Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 2.7.2.2 Darlehensvergabe durch den unmittelbar beteiligten Anteilseigner

Rz. 105

§ 8a bringt im Verhältnis zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft nicht unbedingt eine steuerliche Mehrbelastung, verglichen mit der Anerkennung der Vergütungen als Zinsen, wenn der Gesellschafter eine inländische Körperschaft ist. Die Vorschrift bewirkt aber eine Verschiebung der Steuerbelastung von dem Anteilseigner auf die Kapitalgesellschaft.

Beispiel

Die A-AG hält 100 % der Anteile an der X-GmbH. Sie gibt der X-GmbH ein Darlehen, das wegen Überschreitens des safe haven unter § 8a fällt. Die Vergütung beträgt 100.

Ohne Anwendung des § 8a hätte die X-GmbH ein Einkommen von -100 aus dem Abzug der Zinsen. Die A-AG hätte steuerpflichtige Zinseinnahmen und daher ein Einkommen von +100. Bei Anwendung des § 8a wird der Abzug der Zinsen bei der X-GmbH durch die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung neutralisiert, das Einkommen beträgt also 0. Bei der A-AG unterliegen die Einnahmen aus der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 nicht der Körperschaftsteuer, das Einkommen ist also ebenfalls 0. Integriert betrachtet, hat sich die Steuerlast nicht erhöht, die steuerliche Belastung ist aber von der A-AG (kein steuerpflichtiges Einkommen) auf die X-GmbH (kein Betriebsausgabenabzug) verlagert worden.

Eine Mehrbelastung ergibt sich jedoch aus der Anwendung des § 8b Abs. 5. Die Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung hat zur Folge, dass bei dem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von 5 % der Vergütung als nicht abziehbare Betriebsausgabe behandelt wird.

Gewerbesteuerlich kann durch die Anwendung des § 8a sogar eine Steuerentlastung eintreten, da die Doppelbelastung durch Hinzurechnung der Vergütungen als Dauerschuldzinsen auf der Ebene der Tochtergesellschaft entfällt. Ohne Anwendung des § 8a hätte die Tochtergesellschaft Zinsen zu entrichten, die nach § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte hinzuzurechnen wären, wenn es sich um Dauerschuldzinsen handelte. Bei dem Anteilseigner, der gewerblich tätig ist, unterliegen die Zinsen in voller Höhe der Gewerbesteuer. Es tritt also eine Belastung mit Gewerbesteuer auf das 1,5-fache der Vergütungen ein. Bei Anwendung des § 8a hat die Tochtergesellschaft auf den vollen Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung Gewerbesteuer zu zahlen. Dafür ist die Einnahme aus der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Anteilseigner nicht im Einkommen enthalten, wird also nicht mit Gewerbesteuer belastet. Der Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 5 GewStG wird regelmäßig nicht vorliegen. Die Vergütungen unterliegen daher nur einmal der Gewerbesteuer.

Rz. 106

Es ergibt sich damit bei einer angenommenen Vergütung von 100 folgende Steuerbelastung^[1]:

Anteilseigner ist eine Kapitalgesellschaft:		ohne § 8a	bei Anwendung des § 8a
Körperschaftsteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	verdeckte Gewinnausschüttung		+ 100
A-AG	Zinseinnahmen	+ 100
	verdeckte Gewinnausschüttung		0
	nichtabziehbare Betriebsausgaben		+   5
	Summe Bemessungsgrundlage KSt	0	+   5
Gewerbesteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	Dauerschuldzinsen	+  50
	verdeckte Gewinnausschüttung		+ 100
A-AG	Zinseinnahmen	+ 100
	verdeckte Gewinnausschüttung		0
	nichtabziehbare Betriebsausgaben		+   5
	Summe Bemessungsgrundlage GewSt	+  50	+ 5

Anders ist die Belastungswirkung jedoch, wenn der Gesellschafter eine natürliche Person (A) ist, die die Beteiligung im Privatvermögen hält:

Anteilseigner ist eine natürliche Person:		ohne § 8a	bei Anwendung des § 8a
Körperschaftsteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	verdeckte Gewinnausschüttung		+ 100
Einkommensteuer
A	Zinseinnahmen	+ 100
	verdeckte Gewinnausschüttung		+  50
	Summe Bemessungsgrundlage KSt/ESt	0	+  50
Gewerbesteuer
X-GmbH	Schuldzinsen	– 100	– 100
	Dauerschuldzinsen	+  50
	verdeckte Gewinnausschüttung		+ 100
A	Zinseinnahmen	0
	verdeckte Gewinnausschüttung		0
	Summe Bemessungsgrundlage GewSt	–  50	0

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile im Privatvermögen hält, tritt einkommensteuerlich eine erhebliche Mehrbelastung ein. Das beruht darauf, dass das Korrektiv bei der Kapitalgesellschaft (Steuerfreiheit der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1) bei der natürlichen Person wegen des Halbeinkünfteverfahrens nicht wirkt; es erfolgt nur eine Entlastung um die Hälfte, nicht um die ganze verdeckte Gewinnausschüttung. Während der Vorgang bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner neutral bis vorteilhaft ist, tritt bei einer natürlichen Person eine einkommensteuerliche Mehrbelastung ein. Die Neuregelung begünstigt daher inländische Konzerne und benachteiligt mittelständische Unternehmen.

Zusätzlich tritt durch Anwendung des § 8a eine höhere Gewerbesteuerbelastung ein. Ohne die Anwendung des § 8a hätte die Tochtergesellschaft die Hälfte der Vergütungen über die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterwerfen müssen. Die Zinsen wären bei dem Anteilsinhaber, da im Privatvermögen anfallend, gewerbesteuerfrei gewesen. Bei Anwendung des § 8a unterlieg...