Rz. 28
§ 8a KStG steht in Konkurrenz zu anderen Regelungen, insbesondere zu § 4 Abs. 4a EStG und zu § 10d EStG. Das Verhältnis zu diesen Regelungen ergibt sich aus der Systematik der § 4h EStG, § 8a KStG, die Zinsen in bestimmter Höhe als (noch) nicht abzugsfähige Betriebsausgaben einordnen. Bei pauschalierender Gewinnermittlung ist die Zinsschranke nicht anwendbar. Das betrifft insbesondere die Gewinnermittlung nach § 5a EStG und nach § 13a EStG.[1] Da der Gewinn im Rahmen dieser Gewinnermittlungsarten nicht unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben ermittelt wird, stellt sich auch die Frage des Zinsabzugs nicht.
Rz. 29
Nach § 4 Abs. 4a EStG können Schuldzinsen (z. B. bei nachgeordneten Personengesellschaften) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Die Regelung stellt den Betriebsausgabencharakter der betroffenen Schuldzinsen insgesamt infrage; Folge ist die endgültige Nichtabzugsfähigkeit. Demgegenüber lässt die Zinsschranke den Charakter der Zinsen als Betriebsausgaben unberührt, die Abzugsfähigkeit wird nur zeitweise ausgeschlossen. Daher hat § 4 Abs. 4a EStG bei nachgeordneten Personengesellschaften Vorrang vor § 4h EStG, § 8a KStG. Entsprechend hat die Regelung über die verdeckte Gewinnausschüttung Vorrang vor § 8a KStG, da es sich bei "Gewinnausschüttungen" nicht mehr um Zinsen i. S. von Betriebsausgaben handelt.[2]
Rz. 30
Ist in dem Jahr, in dem der Zinsaufwand entstanden ist, ein Verlustvortrag zu berücksichtigen, ist das Einkommen dieses Jahrs vor Verlustabzug nach den allgemeinen Vorschriften sowie der des § 8a KStG zu ermitteln. Es ist also unter Anwendung des § 8a KStG unter Ausschluss des Verlustvortrags zu berechnen, welcher Teil der Zinsen abzugsfähig ist. Der Ausschluss des Verlustabzugs bei dieser Ermittlung ergibt sich aus § 8a Abs. 1 S. 2 KStG, wonach bei der Ermittlung der sofort abzugsfähigen Zinsen § 10d EStG nicht zu berücksichtigen ist. Entsprechendes gilt für einen Verlustrücktrag aus dem Folgejahr. Der Zinsabzug im Rahmen des § 8a KStG geht also im Jahr des Entstehens des Zinsaufwands dem Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) vor.
Rz. 31
Ergeben sich aufgrund dieser Ermittlung ein Bestand an noch nicht abzugsfähigen, aber vortragsfähigen Zinsen und ein positives Einkommen, gilt Folgendes. Das positive Einkommen ist im Rahmen des § 10d EStG durch einen Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) zu kürzen. Ein danach noch verbleibender Verlustabzug und die noch nicht abgezogenen, aber vortragsfähigen Zinsen sind auf das nächste Jahr vorzutragen. Ergibt sich im laufenden Jahr durch den Zinsabzug ein negatives Einkommen (z. B. durch Erhöhung der Bemessungsgrundlage durch Abschreibungen, durch Eingreifen der Escape-Klausel), ist dieser Verlust nach § 10d EStG zurück- und vorzutragen.[3] Andererseits wird ein laufender Verlust infolge nicht abzugsfähiger Zinsen nicht erhöht. Es entsteht ein Zinsvortrag, der neben den Verlustvortrag tritt und im Folgejahr entsprechend Rz. 32 steuerlich abzugsfähig ist. Unter der Voraussetzung, dass in den Folgejahren ausreichend hohe Gewinne bzw. ein ausreichend hohes EBITDA entsteht, kann diese Regelung günstiger sein als die Einbeziehung aller Zinsaufwendungen in den Verlustvortrag. Der Verlustvortrag kann im Abzugsjahr nämlich nur in Höhe des Vorwegabzugs und zusätzlich i. H. v. 60 % des um den Vorwegabzug geminderten Gesamtbetrags der Einkünfte genutzt werden, während für den Zinsvortrag keine entsprechende Regelung gilt. Der Zinsvortrag kann also zu einem schnelleren steuerlichen Abzug führen als der Verlustvortrag.
Rz. 32
Im nächsten Jahr sind nach dem in Rz. 31 geschilderten Verfahren in einem ersten Schritt die abzugsfähigen Zinsen zu ermitteln. Dazu sind nach § 4h Abs. 1 S. 6 EStG die Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahrs mit den vorgetragenen Zinsaufwendungen zusammenzurechnen. Die vorgetragenen Zinsaufwendungen sind also ebenso zu behandeln wie die Zinsaufwendungen des laufenden Jahrs. Daraus sind der Betrag der in diesem Jahr abzugsfähigen Zinsaufwendungen und das entsprechende Einkommen (vor Verlustabzug) zu errechnen. Von diesem Einkommen ist der Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag) nach § 10d EStG vorzunehmen. Ein danach noch verbleibender Betrag an noch nicht abgezogenen Zinsaufwendungen sowie ein noch nicht ausgeglichener Verlust sind auf das nächste Jahr vorzutragen. Im Ergebnis hat daher auch im Vortragsjahr der Abzug des Zinsvortrags Vorrang vor dem Verlustabzug (Verlustvortrag oder Verlustrücktrag).
Rz. 33
Der Vorrang der Zinsschranke gilt m. E. auch im Verhältnis zu Verlustabzugsbeschränkungen, z. B. nach den §§ 2a, 15a, 15b EStG. Verlustabzugsbeschränkungen setzen an "Verlusten" oder "negativen Einkünften", also dem steuerlichen Ergebnis an. Wenn aber Finanzierungsaufwendungen (noch) nicht abziehbar sind, sind sie im steuerlichen Ergebnis nicht enthalten. Daher ist in einem ersten Schritt das steuerliche Ergebnis unter Berücksichtigung der Regelu...
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