Rz. 638
§ 8 Abs. 8 KStG enthält Regeln für den Verlustausgleich und -abzug bei einer Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art. Die Vorschrift steht in inhaltlichem Zusammenhang mit § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 1 KStG (Rz. 585ff.), der durch die Nicht-Anwendung der Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung auf Betriebe gewerblicher Art mit Dauerverlusten eine erhebliche Kumulation von Verlustvorträgen ermöglicht, sodass eine flankierende Regelung zum Umgang mit derartigen Verlusten bei Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art notwendig geworden ist.[1] Ihr Anwendungsbereich ist jedoch nicht auf zusammengefasste Betriebe gewerblicher Art mit Dauerverlustgeschäften beschränkt, sondern wird allein durch die Fallgruppen der Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 KStG[2] gekennzeichnet.[3] Mehrere Betriebe gewerblicher Art können nach § 4 Abs. 6 KStG in drei Fällen zusammengefasst werden. Eine Zusammenfassung ist möglich, wenn die Betriebe gleichartig sind, wenn zwischen ihnen eine enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht oder wenn es sich um Betriebe der sog. Daseinsvorsorge (Wasser, Gas, Elektrizität, Wärme, öffentlicher Verkehr, Hafenbetriebe) handelt.[4] Andere Betriebe gewerblicher Art können nicht zusammengefasst werden.
Abs. 8 regelt die Folgen einer solchen Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art für den Verlustausgleich und -abzug. Dabei werden vier Themenkreise geregelt, nämlich
- Ausgleich und Abzug von Verlusten, die der zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art erleidet (Rz. 639ff.),
- Abzug von Verlusten, die ein Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung erlitten hat (Rz. 644ff.),
- Rücktrag der Verluste des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art in die Zeit vor der Zusammenfassung (Rz. 647) und
- Abzug der Verluste bei Trennung der zusammengefassten Betriebe gewerblicher Art (Rz. 648ff.).
Schließlich enthält S. 5 eine Sonderregelung für die Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art (Rz. 651ff.).
Rz. 639
Grundgedanke der Regelung ist, dass die Zusammenfassung keine Verrechnung von Verlusten, die vor der Zusammenfassung entstanden sind, mit Gewinnen nach diesem Zeitpunkt und umgekehrt ermöglichen soll. Für die Verlustverrechnung werden daher Betriebe vor der Zusammenfassung und zusammengefasster Betrieb getrennt. Systematisch ist das richtig, da der zusammengefasste Betrieb eine andere Einkommensermittlungseinheit ist als die Einzelbetriebe vor der Zusammenfassung und eine Verlustübertragung zwischen mehreren Einkommensermittlungseinheiten generell nicht möglich ist.[5] Um eine (mittelbare) Verlustübertragung zu erreichen, bleibt daher nur der Weg, vor der Zusammenfassung in den Einzelbetrieben Gewinne zu realisieren, die mit den vorhandenen Verlusten ausgeglichen werden können, und die bei dem zusammengefassten Betrieb zu höheren Abschreibungen führen. Alternativ kann darauf geachtet werden, nur wirklich gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammenzufassen, weil dann der Anwendungsbereich der Rückausnahme § 8 Abs. 8 S. 5 KStG (Rz. 651ff.) eröffnet ist.
Rz. 640
Werden Betriebe gewerblicher Art in zulässiger Weise zu einem neuen Betrieb gewerblicher Art zusammengefasst, ist auf die Verluste, die dieser zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art erlitten hat, § 10d EStG anwendbar. Das bedeutet, dass die Verluste in den zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art des Vorjahrs zurückgetragen und danach noch nicht ausgeglichene Verluste in den zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art der Folgejahre vorgetragen werden können. Die Regelung betrifft ihrem eindeutigen Wortlaut nach nur Verluste i. S. v. § 10d EStG; auf andere Verlustformen und auf Zinsvorträge ist sie nicht anwendbar.[6]
Rz. 641
Aus § 8 Abs. 8 S. 1 KStG ergibt sich, dass der Abzug von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art innerhalb des zusammengefassten Betriebs keinen über § 10d EStG hinausgehenden Einschränkungen unterliegt. Die einzelnen Betriebe gewerblicher Art, die in den zusammengefassten Betrieb eingegangen sind, verlieren für den Verlustabzug also ihre Selbstständigkeit. Es wird ein einheitlicher Verlust für den zusammengefassten Betrieb ermittelt, der dann im Wege des Verlustrück- oder -vortrags von dem einheitlichen positiven Einkommen des zusammengefassten Betriebs abgezogen wird. Gewinne und Verluste der einzelnen Betriebe gewerblicher Art brauchen für den Verlustabzug also nicht gesondert ausgewiesen und festgehalten zu werden. Das gilt auch, sofern ein Dauerverlustgeschäft i. S. d. Abs. 7 betrieben wird. Auch diese Verluste sind innerhalb des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art ohne weitere Einschränkungen im Rahmen des § 10d EStG rücktrags- und vortragsfähig.
Rz. 642
Nicht ausdrücklich geregelt ist der Verlustausgleich innerhalb des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art. Aus dem Prinzip, dass der zusammengefasste Betrieb gewerblicher Art für die jeweiligen Verluste als Einheit zu behandeln ist und dass die einzelnen Betriebe, die zusammengefasst worden sind, i...
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