Frotscher/Drüen, KStG § 8 E... / 3.2.2.1 Allgemeines
 

Rz. 157

Offene Einlagen sind alle gesellschaftsrechtlichen, d. h. den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Einlagen.[1] Sie können in Form von Bar- oder Sacheinlagen erbracht werden. Es kann sich um Pflichteinlagen oder freiwillige Einlagen handeln. Gesellschaftsrechtliche Einlagen sind:

  • Einzahlungen der Anteilseigner auf den Nennbetrag der bei Gründung oder Erhöhung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft ausgegebenen Anteile,
  • über den Nennbetrag hinausgehende Einzahlungen der Anteilseigner bei der Ausgabe von Anteilen,[2]
  • Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten,[3]
  • andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten,[4]  insbesondere Nachschüsse der Gesellschafter einer GmbH.[5]
 

Rz. 158

Gemeinsames Kennzeichen der offenen Einlagen ist, dass sie offen in der Handelsbilanz ausgewiesen werden, und zwar – soweit die Einlage nicht auf das Nennkapital geleistet wird – in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 HGB.

 

Rz. 159

Eine offene Einlage stellt keine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung des einlegenden Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft dar. Die Zuwendung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Förderung des Gesellschaftszwecks. Dies schließt das Merkmal der "Freigebigkeit" aus. Die Einlage ist daher keine freigebige Zuwendung.[6] § 7 Abs. 8 ErbStG regelt nur die etwaige Bereicherung der anderen Gesellschafter, nicht die der Kapitalgesellschaft. Schenkungsteuerliche Folgen können sich danach im Verhältnis zwischen dem einlegenden Gesellschafter und den anderen Gesellschaftern ergeben, wenn eine verdeckte oder eine disquotale Einlage vorliegt.[7]

 

Rz. 160

Für die Beantwortung der Frage, ob eine Einlage eines Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eine Schenkung an die anderen Gesellschafter darstellt, wenn der Wert der Einlage den Wert der erworbenen Gesellschaftsrechte übersteigt, ist zu unterscheiden. Erwerben die anderen Gesellschafter in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Gründung oder der Kapitalerhöhung des einlegenden Gesellschafters, und damit aufgrund eines "Gesamtplans", ebenfalls Anteile, deren Wert aufgrund der überproportionalen Einlage des einen Gesellschafters höher ist als der Wert der Einlagen der anderen Gesellschafter, kann hierin eine nach § 7 Abs. 8 ErbStG schenkungsteuerpflichtige Zuwendung liegen. Die anderen Gesellschafter haben dann einen Teil ihrer Gesellschaftsrechte unentgeltlich erworben. Der Gegenstand der Bereicherung, d. h. die von den anderen Gesellschaftern erworbenen Gesellschaftsrechte, muss nicht identisch sein mit dem Gegenstand der Entreicherung des Schenkers, d. h. der Einlage. Ein subjektives Tatbestandselement, d. h. das Bewusstsein, den anderen Gesellschafter bereichert zu haben, ist bei § 7 Abs. 8 ErbStG nicht erforderlich.[8]

 
Praxis-Beispiel

A und sein Sohn B gründen die A-GmbH durch Bareinlage, wobei jeder 50.000 EUR einbringt und 50 % der Gesellschaftsrechte erhält. Nach der Bargründung, aber am gleichen Tag, bringt A sein Einzelunternehmen zu Buchwerten von 100.000 EUR gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Nennwert von 100.000 EUR in die Gesellschaft ein. A ist damit zu 75 % an der GmbH beteiligt. Der gemeine Wert des eingebrachten Einzelunternehmens beträgt 1 Mio. EUR.

Der Gesamtwert der GmbH-Anteile beträgt damit 1,1 Mio. EUR. B ist daran zu 25 % beteiligt, also mit einem Wert von 275.000 EUR. Seine Einlage betrug nur 50.000 EUR, sodass er Anteile im Wert von 225.000 EUR unentgeltlich, und damit schenkungsteuerpflichtig, erworben hat.

 

Rz. 161

Ist der Wert einer Sacheinlage eines Gesellschafters höher als der Nennwert der Kapitalerhöhung und erwerben die anderen Gesellschafter im zeitlichen Zusammenhang mit dieser Einlage keine neuen Gesellschaftsrechte, erwerben sie keinen Vermögensgegenstand, und damit auch nicht unentgeltlich. Es tritt lediglich eine mittelbare Werterhöhung ihrer Anteile ein. In diesem Fall liegt nach der bis zum 13.12.2011 geltenden Rechtslage keine Schenkung an die anderen Gesellschafter vor. Es entstand daher keine SchenkSt. Zwar erhöht die in wirtschaftlicher Hinsicht disproportionale Einlage auch den Wert der Beteiligungen der anderen Gesellschafter. Eine Schenkung erfordert aber eine Vermögensminderung aufseiten des Schenkers und eine Vermögensmehrung aufseiten des Beschenkten, also eine unmittelbare Vermögensverschiebung. Ob eine solche Vermögensverschiebung eintritt, richtet sich für die SchenkSt allein nach zivilrechtlichen Grundsätzen, nicht nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Bei der bloßen Werterhöhung der Beteiligungen der anderen Gesellschafter fehlt es an einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern. Eine bloße Werterhöhung der Anteile der Altgesellschafter stellt daher keine schenkungsteuerpflichtige Vermögensverschiebung dar. Bereichert i. S. d. Schenkungsrechts ist vielmehr die Kapitalgesellschaft, die die Einlage erhält. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Ge...

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