Frotscher/Drüen, KStG § 38 Körperschaftsteuererhöhung / 5.6.2 Sonderregelung für Umwandlungen und Wegzug

Rz. 70

§ 38 Abs. 9 KStG enthält nur Regelungen über die abweichende Fälligkeit in Umwandlungs- und Wegzugsfällen. Materielle Regelungen für diese Fälle enthält das Gesetz daher nicht. In materieller Hinsicht ist entscheidend, ob der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007 oder nach dem 31.12.2006 liegt.

Erfolgt die Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft oder eine Vermögensübertragung auf eine natürliche Person^[1] auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007, tritt nach § 10 UmwStG eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 1–3 KStG ein, d. h., § 38 Abs. 4–9 KStG gilt nicht.^[2] Bei einer Umwandlung mit steuerlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2006 ist auf den 31.12.2006 die letztmalige Ermittlung des ehemaligen EK 02 erfolgt, der Körperschaftsteuererhöhungsanspruch ist zum 1.1.2007 entstanden und geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.

Bei der Verschmelzung und der Spaltung mit steuerlichem Übertragungszeitpunkt vor dem 1.1.2007 tritt keine Körperschaftsteuererhöhung ein, vielmehr geht das bisherige EK 02 auf den bzw. die übernehmenden Rechtsträger über.^[3] Bei dem übernehmenden Rechtsträger ist das verbliebene EK 02 dann auf den 31.12.2006 zu ermitteln und festzustellen, auf den 1.1.2007 ist der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag festzusetzen. Ist der steuerliche Übertragungsstichtag der Ablauf des 31.12.2006, bedeutet dies, dass die Ermittlung und Feststellung des ehemaligen EK 02 eine logische Sekunde nach dem Vermögensübergang bei dem übernehmenden Rechtsträger erfolgt.

Bei der Einbringung nach § 20 UmwStG verbleibt das ehemalige EK 02 bei dem übertragenden Rechtsträger, bei dem dann auch der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag festzusetzen ist. Das gilt sowohl bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge als auch bei der durch Teilrechtsnachfolge (Ausgliederung).

Rz. 71

Abs. 9 enthält eine Regelung für den Fall, dass der steuerliche Übertragungsstichtag der Umwandlung der Körperschaft nach dem 31.12.2006 liegt. In diesem Fall ist der Körperschaftsteuererhöhungsanspruch in der Person der übertragenden Körperschaft bereits entstanden und geht mit der Verschmelzung in voller Höhe auf den übernehmenden Rechtsträger über, bei der Spaltung anteilig entsprechend dem Spaltungsplan. Die Körperschaftsteuerverbindlichkeit mindert den Übernahmegewinn und verringert daher den nach § 7 UmwStG zu versteuernden Betrag.

Soweit der übernehmende Rechtsträger unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist der Körperschaftsteuererhöhungsanspruch nicht gefährdet, daher ist keine Sonderregelung erforderlich. Das bedeutet, dass der übernehmende Rechtsträger in die Stellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt und die Raten zu den üblichen Terminen entrichten muss. Anders ist es jedoch, wenn der übernehmende Rechtsträger eine Körperschaft ist, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist; diese Fälle sind durch die Öffnung des UmwStG für grenzüberschreitende Umwandlungen möglich geworden. Da handelsrechtlich nur für die grenzüberschreitende Verschmelzung eine Rechtsgrundlage existiert, kann es sich nur um den Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft handeln. Ist die übernehmende Körperschaft hierbei nicht unbeschränkt steuerpflichtig, hat sie also Sitz und Geschäftsleitung nicht im Inland, müssten die Raten gegen eine ausländische Körperschaft durchgesetzt werden. Um insoweit eine Gefährdung des Steueranspruchs zu vermeiden, bestimmt Abs. 9 S. 1, dass alle noch ausstehenden Raten an dem 30.9. fällig werden, der auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs folgt. Die dadurch kraft Gesetzes vorgezogene Fälligkeit wird dadurch berücksichtigt, dass diejenigen Raten, deren Fälligkeit vorgezogen wird, nach Abs. 7 abzuzinsen sind (vgl. Abs. 7 S. 5; Rz. 60).

Rz. 72

Die entsprechende Regelung gilt, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in das Ausland verlegt und dadurch aus der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet (zur Sitzverlegung vgl. § 12 Rz. 89ff.). Auch in diesem Fall werden die noch ausstehenden Raten an dem 30.9. fällig, der auf den Zeitpunkt der Sitzverlegung folgt; auch in diesem Fall werden die vorzeitig fällig werdenden Raten entsprechend Abs. 7 abgezinst.

Rz. 73

Für beide Fälle gilt nach Abs. 9 S. 2 eine besondere Regelung, wenn der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Umwandlung bzw. im Zeitpunkt der Sitzverlegung noch nicht festgesetzt worden ist. Dann hat noch eine Festsetzung zu erfolgen; der gesamte Anspruch wird dann einen Monat nach Bekanntgabe des Festsetzungsbescheids fällig. Entsprechendes gilt für die nachträgliche Änderung des festgesetzten Betrags (vgl. Abs. 10 i. V. m. § 37 Abs. 6 KStG; Rz. 69).

Rz. 74

Im Fall der Umwandlung wie auch der Sitzverlegung gilt die vorzeitige Fälligkeit nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig ist...