Frotscher/Drüen, KStG § 28 ... / 1.1 Systematische Stellung
 

Rz. 1

§ 28 KStG ist neben § 27 KStG die zentrale Vorschrift zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kapitalmaßnahmen. § 28 KStG befasst sich in Abs. 1 mit der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln, in Abs. 2 mit der Durchführung einer Kapitalherabsetzung sowie in Abs. 3 mit der Saldierung von einem Sonderausweis aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit einem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos. § 28 KStG ist in Zusammenhang mit § 27 KStG zu sehen. Systematisch bilden beide Vorschriften die Voraussetzung für die Feststellung der Einlagen. Der Gesetzgeber hat sich diesbezüglich für eine originär steuerrechtliche Regelung losgelöst von der handelsrechtlichen Einordnung der Eigenkapitalbestandteile entschieden. Demnach ist auf das Nenn- bzw. Stammkapital der Körperschaft abzustellen und grundsätzlich davon auszugehen, dass dieses Nennkapital aus Einlagen der Anteilseigner besteht. Wurden von den Anteilseignern mehr Einlagen in die Gesellschaft geleistet, sind diese als positiver Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto festzustellen. Wurden demgegenüber weniger Einlagen in die Gesellschaft geleistet, z. B. da eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen wurde, ist ein entsprechender Sonderausweis nach § 28 KStG zu bilden. Darüber hinaus erfasst § 28 KStG aber auch ganz allgemein die ertragsteuerliche Behandlung von Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln und Kapitalherabsetzungen. Die Vorschrift hat mithin zahlreiche Verbindungen zu § 27 KStG (steuerliches Einlagekonto), da die für eine Kapitalerhöhung verwendeten Eigenkapitalteile ggf. auch aus Einlagen stammen können, die im steuerlichen Einlagekonto erfasst worden sind. Die Regelung ist erforderlich, um festzulegen, welche Rechtsfolgen sich bei einer Kapitalherabsetzung mit anschließender Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner ergeben. Diese können differieren, je nachdem, ob Nennkapital herabgesetzt wird, das aus Einlagen oder aus Gewinnen stammt. Es muss daher für den Fall der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln geregelt werden, in welcher Reihenfolge Einlagen (Kapitalrücklagen) oder Gewinne (Gewinnrücklagen) für die Kapitalerhöhung verwendet werden. Außerdem muss festgehalten werden, in welcher Höhe das Nennkapital aus Gewinnrücklagen stammt, da diese bei einer Auskehrung an den Anteilsinhaber grundsätzlich zu stpfl. Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

 

Rz. 2

§ 28 KStG ist darüber hinaus in Ergänzung zum KapErhStG zu sehen, das die ertragsteuerliche Behandlung einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln beim Anteilseigner regelt. Nach der gesetzlichen Regelung bildet eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln eine einheitliche Kapitalmaßnahme. Demnach erfolgt keine fiktive Ausschüttung und Wiedereinlage der für die Kapitalerhöhung verwendeten Gewinnrücklagen (sog. Doppelmaßnahme). Stattdessen werden die Gewinnrücklagen direkt für die Kapitalerhöhung verwendet und es wird gesondert festgestellt, dass die Nennkapitalbestandteile insoweit aus Gewinnrücklagen der Gesellschaft bestehen.

 

Rz. 3

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wird handelsrechtlich auch als "nominelle Kapitalerhöhung" bzw., da keine Zuführung von finanziellen Mitteln "von außen" erfolgt, als "Kapitalberichtigung" bezeichnet. Für Aktiengesellschaften ist diese in den §§ 207-220 AktG, für Gesellschaften mit beschränkter Haftung in § 57c GmbHG geregelt. Bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln werden Rücklagen (d. h. die Kapitalrücklage und/oder Gewinnrücklagen) in Nennkapital bzw. Stammkapital umgewandelt und die neuen Anteile ohne Gegenleistung an die bestehenden Anteilseigner ausgegeben (sog. Gratisaktien). Hierdurch kann eine Auskehrung dieser Rücklagen an die Anteilseigner nicht mehr durch einfachen Beschluss erfolgen, sodass die Durchführung einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln als Bekenntnis der Anteilseigner gewertet werden kann, die jeweiligen Mittel langfristig im Unternehmen zu belassen.

 

Rz. 4

Die Anwendung des § 28 KStG setzt eine wirksame Kapitalerhöhung voraus. Insoweit entfaltet das Handelsrecht Maßgeblichkeit für die steuerliche Anerkennung der Kapitalerhöhung sowie für die hieraus zu ziehenden Rechtsfolgen (präjudizielle Wirkung). Sofern die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wirksam ist, führt diese beim Anteilseigner gem. § 1 KapErhStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 EStG. Beim Anteilseigner kommt es mithin nicht zu einer steuerlichen Erfassung der Kapitalmaßnahme. Etwas hiervon Abweichendes kann sich ergeben, sofern die Kapitalmaßnahme handelsrechtlich unwirksam ist. In diesem Fall könnte in dem Vorgang eine sog. "Doppelmaßnahme" zu sehen sein, d. h. die Mittel der (unwirksamen) Kapitalerhöhung gelten zunächst als an die Anteilseigner ausgekehrt und dann als in die Kapitalgesellschaft eingelegt. In der Praxis dürfte dies aber die Ausnahme darstellen, da die registergerichtliche Eintragung der Kapitalerhöhung evtl. bestehende formelle ...

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