Rz. 64
Für die Anrechnung ausl. Steuer müssen ausl. Einkünfte vorliegen, die aus demselben Staat stammen, in dem die Steuer erhoben wurde. Die Regelung stellt eine sog. "per-country-limitation" dar, da Anrechnungspotenzial zwischen verschiedenen ausl. Staaten nicht übertragen werden kann. Insoweit wird auch von der Steuerobjektidentität gesprochen. Stammen die ausl. Einkünfte aus einem anderen Staat als dem der Steuererhebung, ist eine Steueranrechnung mithin nicht möglich. Für derartige Steuern kann aber ggf. ein Steuerabzug von der Bemessungsgrundlage erfolgen.
Rz. 65
Eine darüber hinausgehende Auslegung der Steuerobjektidentität ist abzulehnen und vom Gesetz auch nicht vorgesehen. Generell sind die Einkünfte, die aus einem ausl. Staat stammen, zusammenzufassen und ist die Steuer dieses Staats auf die inl. Steuer anzurechnen, die auf diese Einkünfte entfällt. Eine Separierung unterschiedlicher Einkünfte aus einem ausl. Staat ist nicht vorzunehmen.
Rz. 66
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz enthält § 34c Abs. 1 S. 3 EStG i. V. mit § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Demnach kommt eine sog. "per-item-limitation" zum Zuge, sofern Einkünfte in dem ausl. Staat steuerfrei gestellt sind.[1] Bei der Ermittlung des Höchstbetrags bleiben Einkünfte des ausl. Staats, die für Zwecke des deutschen Steuerrechts in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, nach Maßgabe des ausl. Rechts jedoch steuerfrei bleiben, unberücksichtigt.
Die im Inland ansässige A-AG unterhält im Staat B eine Betriebsstätte, deren Gewinne von 100.000 EUR im Staat B einer Steuer von 20 % unterliegen. Außerdem bezieht die A-AG aus dem Staat B Lizenzeinkünfte i. H. v. ebenfalls 100.000 EUR, die im Staat B aufgrund einer Regelung zur sog. IP-Box nicht besteuert werden. Mit dem Staat B besteht kein DBA, sodass die Anrechnungsmethode nach § 26 Abs. 1 KStG anzuwenden ist.
In Deutschland sind die gesamten Einkünfte aus dem Staat B steuerpflichtig, also 200.000 EUR. Bei einem KSt-Satz von 15 % beträgt die deutsche Steuer 30.000 EUR. Für die Anrechnung der ausl. Steuer sind die beiden Einkunftsströme getrennt zu behandeln. Die Betriebsstätteneinkünfte von 100.000 EUR unterliegen in Deutschland einer Besteuerung von 15 %, also von 15.000 EUR. Darauf ist die ausl. Steuer von 20.000 EUR anzurechnen, sodass ein Anrechnungsüberhang von 5.000 EUR entsteht. Die Lizenzeinkünfte unterliegen in Deutschland ebenfalls einer Steuer von 15.000 EUR, ausl. Steuer ist aber nicht anrechenbar, da auf diese Einkünfte keine ausl. Steuer entfallen ist. Ein Übertrag des Anrechnungsüberhangs von 5.000 EUR auf diese Einkünfte ist nicht zulässig. Die Gesamtsteuerbelastung auf die Einkünfte von 200.000 EUR beträgt also 35.000 EUR. Ohne die genannte Regelung würde sie nur 30.000 EUR betragen.
Rz. 67
Eine Definition ausl. Einkünfte enthält § 34d EStG. Fraglich ist, ob diese Regelung auch auf Körperschaften anzuwenden ist. Ein Verweis auf die Regelung ist nicht vorhanden, sodass die Auffassung vertreten werden könnte, die Regelung sei nicht anzuwenden. Andererseits spricht der systematische Zusammenhang von § 34c EStG und § 34d EStG dafür, diese Vorschrift analog für die Ermittlung ausl. Einkünfte von Körperschaften anzuwenden. Hierfür spricht zudem, dass § 26 Abs. 1 S. 1 KStG von "ausl. Einkünften" spricht, die in § 34d EStG definiert werden. Da die Bedeutung des Begriffs ansonsten durch Auslegung ermittelt werden müsste, sollte die Definition des § 34d EStG insoweit vorgehen, zumal nicht ersichtlich ist, dass Abweichungen für Zwecke des KSt-Rechts geboten sind.
Rz. 68
§ 34d EStG enthält einen abschließenden Katalog, welche Einkünfte als ausl. Einkünfte i. S. d. § 34c EStG gelten.[2]
Rz. 69
Abweichend hiervon sind m. E. Einkünfte zu beurteilen, für die ein DBA die Anrechnungsmethode anordnet. In diesem Fall sollte es nicht auf die Regelung des § 34d EStG ankommen, sondern die Beurteilung allein anhand des DBA erfolgen.[3] Würde man für die Beurteilung, ob ausl. Einkünfte vorliegen, § 34d EStG heranziehen und wären die betroffenen Einkünfte nicht unter die Einkünfte des enumerativen Katalogs zu subsumieren, würde die abkommensrechtliche Anrechnung leerlaufen. Dies widerspräche aber der Intention des DBA, sodass eine derartige Auffassung abzulehnen ist.
Rz. 70
Der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 AStG stellt demgegenüber keinen Bestandteil ausl. Einkünfte dar, da dieser nicht gesondert aufgezählt ist. Aufgrund der Besonderheit, dass für diesen eine indirekte Steuerabrechnung gewährt wird (Rz. 16), um eine potenzielle Doppelbesteuerung zu vermeiden, verweist § 12 AStG insoweit auf die Vorschriften zur Steueranrechnung, koppelt diese indes von der direkten Methode ab.
Rz. 71
Sofern der Stpfl. in einem ausl. Staat über Einkünfte oder Einnahmen verfügt, die nicht in dem Katalog des § 34d EStG genannt sind, ist in Nicht-DBA-Fällen eine Steueranrechnung nicht möglich. Es bleibt die Möglichkeit, ggf. einen Steuerabzug vorzunehmen.
Rz. 72
Die Höhe der im Vz erzielten ausl. Einkünfte ist nach Maßga...
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