Frotscher/Drüen, KStG § 14 ... / 7.6.3 Beibehaltung oder Auflösung der Ausgleichsposten
 

Rz. 1023

§ 14 Abs. 4 S. 5 KStG bestimmt, dass die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person der Veräußerung der Beteiligung gleichgestellt wird und daher zur Auflösung des aktiven oder passiven Ausgleichspostens führt. Für die anderen Fälle der Umwandlung enthält die Vorschrift keine ausdrückliche Regelung. Problematisch ist das Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für Fälle der Umwandlung deshalb, weil Ausgleichsposten den Charakter einer Bilanzierungshilfe haben, also kein Wirtschaftsgut sind. Die Bewertungsregel des § 11 Abs. 1, 2 UmwStG gilt nur für Wirtschaftsgüter, also nicht für Bilanzierungshilfen und damit nicht für die steuerlichen Ausgleichsposten. An sich werden Bilanzierungshilfen steuerlich nicht angesetzt, sodass insoweit im Allgemeinen keine steuerlichen Fragen entstehen können. Jedoch bestimmt § 14 Abs. 4 KStG ausdrücklich, dass steuerliche Ausgleichsposten, und damit Bilanzierungshilfen, zu bilden sind. Damit stellt sich die Frage nach ihrer Behandlung bei einer Umwandlung. Diese Frage ist durch Auslegung des § 14 Abs. 4 KStG zu beantworten; § 11 UmwStG enthält insoweit keine einschlägige Regelung. Hinsichtlich der Bewertung der Ausgleichsposten ist zu berücksichtigen, dass Bilanzierungshilfen, da sie keine Wirtschaftsgüter sind, mangels Veräußerbarkeit keinen gemeinen Wert, und auch keinen Zwischenwert, haben. Sie sind daher grundsätzlich mit dem Buchwert anzusetzen

 

Rz. 1024

Wird der Organträger unter Ansatz der gemeinen Werte verschmolzen, ist darin grundsätzlich eine Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu sehen, die von dem übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese Veräußerung führt grundsätzlich zur Auflösung der Ausgleichsposten, da die Verschmelzung zum gemeinen Wert veräußerungsähnlich ist. Das gilt unabhängig davon, ob die Organschaft fortgeführt wird oder nicht, da die Beibehaltung oder Auflösung der Ausgleichsposten grundsätzlich nicht von der Fortführung oder Beendigung der Organschaft abhängig ist. Die Auflösung des Ausgleichspostens steht auch nicht im Widerspruch zum Eintritt in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, die auch bei Ansatz der gemeinen Werte gilt. "Veräußerer" des veräußerungsähnlichen Vorgangs ist der übertragende Organträger, sodass der Ausgleichsposten bereits in seiner Übertragungsbilanz aufzulösen ist. Hieran, d. h. an die Nichtbilanzierung des Ausgleichspostens, ist der übernehmende Organträger gebunden. Wird in den Folgejahren die Position, die zu der Bildung des Ausgleichspostens geführt hatte, z. B. eine Drohverlustrückstellung oder eine Rücklage, bei der Organgesellschaft aufgelöst, entsteht eine Mehrabführung, die zur Bildung eines aktiven Ausgleichspostens führt, der erst bei der Veräußerung der Organbeteiligung aufzulösen ist.

 

Rz. 1025

Erfolgt die Verschmelzung zum Buchwert, ist der Vorgang mangels einer marktgerechten Gegenleistung nicht veräußerungsähnlich. Das BMF lässt daher die Beibehaltung von Ausgleichsposten zu, wenn die Organschaft zulässigerweise beibehalten wird. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen, da § 14 Abs. 4 S. 5 KStG für diese Fälle gerade nicht die Auflösung anordnet. Wenn der Gesetzgeber ausdrücklich die Auflösung der Ausgleichsposten bei der Umwandlung der Körperschaft in eine Personengesellschaft vorsieht, wird damit auch negativ ausgedrückt, dass es bei anderen Fällen der Umwandlung nicht zu einer Auflösung kommen soll. Abs. 4 S. 5 stellt die Verschmelzung der Organgesellschaft zum Buchwert nicht der Veräußerung der Organgesellschaft gleich. Es liegt auch kein ähnlicher Fall vor, da die Gefahr der doppelten Berücksichtigung der Vermögensmehrungen oder -minderungen weiterhin besteht. Daher ist der aktive oder passive Ausgleichsposten fortzuführen. Nicht zuzustimmen ist jedoch der Ansicht, dass Voraussetzung für die Beibehaltung der Ausgleichsposten die Fortführung der Organschaft ist.

 

Rz. 1026

Eine Verschmelzung zu Zwischenwerten steht einer anteiligen Veräußerung der Organbeteiligung gleich und führt daher zu einer anteiligen Auflösung der Ausgleichsposten. Wird der Organträger im Wege der Abwärtsverschmelzung auf die Organgesellschaft verschmolzen, sind die Ausgleichsposten aufzulösen, da Konfusion eintritt.

 

Rz. 1027

Das gilt ebenso bei der Spaltung des Organträgers. Der Ausgleichsposten ist bei einer Aufspaltung zu gemeinen Werten in voller Höhe, bei einer Aufspaltung zu Zwischenwerten anteilig aufzulösen. Bei der Aufspaltung zu Buchwerten bleibt der Ausgleichsposten bestehen und wird dem gleichen Rechtsträger zugeordnet wie die Beteiligung. Für die Abspaltung gelten die gleichen Grundsätze, wenn die Organbeteiligung und damit der Ausgleichsposten zu dem abgespaltenen Vermögen gehört. Gehört die Organbeteiligung und damit der Ausgleichsposten zu dem bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibenden Vermögen, wird der Ausgleichsposten unverändert fortgeführt, und zwar unabhängig davon, ob die Abspaltung zu Buchw...

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