Frotscher/Drüen, KStG § 14 ... / 7 Umwandlung und Organschaft

7.1 Einleitung

 

Rz. 947

Umwandlungen nach dem UmwG führen zur Gesamtrechtsnachfolge, Spaltungen zur Teilrechtsnachfolge. Dabei geht das von der Umwandlung betroffene Vermögen ganz oder – bei der Abspaltung – teilweise auf den oder die übernehmenden Rechtsträger über. Handelsrechtlich betrifft dies bei einer Umwandlung des Organträgers die Beteiligung an der Organgesellschaft und den Ergebnisabführungsvertrag. Daraus resultiert die Frage, ob damit auch der Übergang des steuerlichen Organschaftsverhältnisses verbunden ist, oder ob das Organschaftsverhältnis neu begründet werden muss. Gleiche Fragen treten auf, wenn die Organbeteiligung in einen anderen Rechtsträger im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG eingebracht wird. Bedeutsam ist diese Frage insbesondere dann, wenn die Umwandlung während der Mindestlaufzeit des Organschaftsverhältnisses und/oder unterjährig erfolgt. Für die Beantwortung dieser Frage sind vor allem 2 steuerrechtliche Regelungsbereiche bedeutsam, nämlich die Rückwirkung der Umwandlung nach § 2 UmwStG und der Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers.

Ähnliche Rechtsfragen stellen sich bei einer Umwandlung der Organgesellschaft.

7.2 Umwandlung des Organträgers

7.2.1 Verschmelzung

 

Rz. 948

Wird ein Organträger nach den Vorschriften des UmwG auf ein anderes Unternehmen verschmolzen, so tritt handelsrechtlich Gesamtrechtsnachfolge ein. Die Gesamtrechtsnachfolge, d. h. der kraft Gesetzes eintretende Übergang der Rechtsstellung der untergehenden auf die aufnehmende Gesellschaft, ist auch für die Organträgereigenschaft zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass die Organträgereigenschaft für ein bestehendes Organschaftsverhältnis auf das übernehmende Unternehmen übergeht. Die Wirkungen der Umwandlung erstrecken sich sowohl auf die Zurechnung der Beteiligung und damit auf die finanzielle Eingliederung als auch auf den Übergang des Ergebnisabführungsvertrags. Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der übertragende Organträger eine Kapital- oder eine Personengesellschaft ist; insoweit liegt eine Einbringung vor.

 

Rz. 949

Die Beteiligung an der Organgesellschaft, die die finanzielle Eingliederung vermittelt, gehört zu dem übergehenden Vermögen und geht daher auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dieser Übergang entfaltet Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, sodass die finanzielle Eingliederung rückwirkend ab diesem Zeitpunkt hergestellt wird. Die finanzielle Eingliederung zu dem übernehmenden Rechtsträger besteht damit während des Rückwirkungszeitraums. Zusätzlich ist der Eintritt des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers zu beachten. Da die übernehmende Gesellschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft eintritt, ist sie steuerlich so zu behandeln, also ob ihr die Beteiligung an der Organgesellschaft während des gesamten Zeitraums, für den die Beteiligung dem übertragenden Rechtsträger zuzurechnen war, zuzurechnen gewesen wäre. Die Besitzzeit der Vorgängerin kommt ihr also zugute. Dies hat Bedeutung, wenn der steuerliche Übertragungszeitpunkt nicht mit dem Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zusammenfällt. Dann kann die steuerliche Rückwirkung nicht verhindern, dass die finanzielle Eingliederung bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft bestanden hat. Diese Lücke schließt die Regelung zum Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, sodass die Organgesellschaft unabhängig davon, ob der steuerliche Übertragungsstichtag unterjährig oder zum Ende eines Wirtschaftsjahrs gewählt wurde, als ununterbrochen in den übernehmenden Rechtsträger eingegliedert gilt. Maßgebend ist, ob die Besitzzeit von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger zusammengenommen zu einer ununterbrochenen finanziellen Eingliederung führt. Problematisch kann dies sein, wenn Organträger und Organgesellschaft unterschiedliche Wirtschaftsjahre haben.

 

Praxis-Beispiel

Die A-AG hat ein Wirtschaftsjahr, das dem Kj. entspricht, die X-GmbH ein Wirtschaftsjahr v. 1.7.–30.6. Zum 1.1.02 erwirbt die A-AG 100 % der Anteile an der X-GmbH. Außerdem wird die A-AG rückwirkend zum 1.1.02 auf die B-AG verschmolzen.

Für das Wirtschaftsjahr 01/02 der X-GmbH kann weder eine Organschaft zu der A-AG noch zu der B-AG begründet werden, weil die Beteiligung sowohl der A-AG als auch der B-AG erst ab 1.1.02 zugerechnet werden kann, und damit nicht für das ganze Wirtschaftsjahr 01/02 der X-GmbH.

Die Ausführungen im Umwandlungssteuererlass sind daher missverständlich, weil sie nur auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abstellen. Auch wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft nicht rückwirkend auf den Beginn ihres Wirtschaftsjahrs dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet wird, besteht die finanzielle Eingliederung zu dem übernehmenden Rechtsträger aufgrund dessen Eintritts in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, wenn die Organgesellschaft seit Begin...

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