Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 2.1.6.2 Organschaft bei der Betriebsaufspaltung

Rz. 160

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn die Funktionen eines einheitlichen Unternehmens auf 2 Rechtsträger verteilt werden. Dies kann geschehen, indem von Anfang an verschiedene Unternehmen gegründet werden (unechte Betriebsaufspaltung) oder indem ein bestehendes Unternehmen aufgespalten wird (echte Betriebsaufspaltung). Für die organschaftlichen Probleme ist es ohne Bedeutung, ob es sich um eine echte oder eine unechte Betriebsaufspaltung handelt.

Rz. 161

Die Teilung des einheitlichen Unternehmens in 2 selbstständige Unternehmen kann in der Weise ablaufen, dass jedes der beiden Unternehmen eine gewerbliche Funktion erhält (z. B. Produktions- und Vertriebsunternehmen); in diesen Fällen entstehen für eine Organschaft keine Probleme. Bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen ist die Organschaft möglich. Organträger kann sowohl das Produktions- als auch das Vertriebsunternehmen sein. Zu beachten ist lediglich, dass die Organgesellschaft eine Kapitalgesellschaft sein muss.

Rz. 162

Es ist aber auch möglich, dass eines der Unternehmen nur die nichtgewerblichen Funktionen wahrnimmt, z. B. bei der Aufspaltung in Besitz- und Betriebsunternehmen. Ist das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft, stellt sich die Frage, ob sie als Organgesellschaft in das Besitzunternehmen (den Organträger) eingegliedert werden kann.

Rz. 163

Ist das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft, entsteht hinsichtlich der Eigenschaft als Organträger kein Problem, da jede Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform zum Organträger geeignet ist.^[1] Allerdings stellt sich die Frage, ob das Besitzunternehmen ein "Unternehmen" im konzernrechtlichen Sinn ist und einen Gewinnabführungsvertrag abschließen kann.^[2]

Rz. 164

Ist das Besitzunternehmen keine Kapitalgesellschaft, sondern wird es von einer natürlichen Person oder einer Personengesellschaft betrieben, ist es nach ständiger Rspr.^[3] gewerbesteuerpflichtig und bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auch wenn es nur vermögensverwaltend tätig wird. Das wird damit begründet, dass das Besitzunternehmen aufgrund der engen wirtschaftlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen über dieses am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Allerdings bedeutet dies nicht, dass das Besitzunternehmen selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Ihm wird nur die gewerbliche Tätigkeit eines anderen gewerblichen Unternehmens zugerechnet. Das Besitzunternehmen kann daher mangels einer eigenen gewerblichen Betätigung nicht Organträger sein. Soweit das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist, ergibt sich das auch aus dem durch Gesetz v. 16.5.2003^[4] mit Wirkung ab Vz 2003 neu gefassten § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG, wonach eine Personengesellschaft nur dann Organträger sein kann, wenn sie ein originär gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG betreibt; das ist bei einer Besitzgesellschaft nicht der Fall. Dies gilt aber auch, wenn das Besitzunternehmen eine natürliche Person ist. Die bloße Vermietung oder Verpachtung von Betriebsgrundlagen oder die Gewährung von Darlehen genügt nicht, um einen originär gewerblichen Betrieb des Besitzunternehmens anzunehmen.^[5] Die gegenteilige Ansicht vertritt jedoch die Finanzverwaltung; ihr hat der BFH zugestimmt.^[6] Diese Ansicht geht davon aus, dass der Besitzgesellschaft die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet wird und dass sie daher i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG originär gewerblich tätig ist. Nach dieser Ansicht kann die Besitzgesellschaft daher Organträger sein. Rechtfertigen lässt sich dies, weil das Merkmal der gewerblichen Tätigkeit des Organträgers lediglich eine Umqualifizierung der Einkünfte der Organgesellschaft vermeiden soll.^[7] Da das Besitzunternehmen zwingend gewerbliche Einkünfte hat, besteht die Gefahr einer solchen Umqualifizierung nicht. Das Besitzunternehmen kann daher als geeigneter Organträger anerkannt werden, auch wenn hierin gegenüber der gesetzlichen Voraussetzung der originären gewerblichen Tätigkeit eine erweiternde Auslegung liegt. Bei einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen steht § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG somit nicht entgegen. Ist das Besitzunternehmen eine natürliche Person, ergibt sich dieses Ergebnis schon daraus, dass die Voraussetzung der originär gewerblichen Tätigkeit nur für Personengesellschaften, nicht für natürliche Personen gilt. Es bleibt jedoch das Problem, ob der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags möglich ist.^[8]

Rz. 165

Ein Organschaftsverhältnis bei einer Betriebsaufspaltung ist jedenfalls dann möglich, wenn das Besitzunternehmen die Voraussetzungen einer geschäftsleitenden Holding erfüllt.^[9] Dann verlangt die Rspr. jedoch, dass von der geschäftsleitenden Holding mehr als eine Organgesellschaft abhängt. Die Voraussetzungen der Organschaft können somit bei einer Betriebsaufspaltung relativ leicht geschaffen werden, indem 2 (oder mehr) Betriebsgesellschaften gebildet werden, z. B. eine Produktions- und eine Vertriebskapi...