Frotscher/Drüen, GewStG § 1... / 3 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften (§ 10a Sätze 4 und 5 GewStG)
 

Rz. 41

Die Verlustverrechnung findet auf der Ebene der Mitunternehmer statt. Nach § 10a S. 4 GewStG ist der sich im Entstehungsjahr für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel laut Gesellschaftsvertrag zuzurechnen. Maßgebend ist der Gewinnverteilungsschlüssel des Entstehungsjahrs. Für das Abzugsjahr gilt § 10a S. 5 GewStG. Danach erfolgt der Abzug der den Mitunternehmern im Entstehungsjahr zugerechneten Fehlbeträge im Abzugsjahr von dem Teil des sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt im Abzugsjahr ergebenden Gewerbeertrags, der nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die einzelnen Mitunternehmer entfällt. Vorabgewinne sind weder bei der Aufteilung des Fehlbetrags im Entstehungsjahr noch bei der des positiven Gewerbeertrags im Abzugsjahr zu berücksichtigen. Die Grundsätze der Mindestbesteuerung sind zu beachten. Der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft ergibt sich aus der Addition der für die einzelnen Mitunternehmer ermittelten Ergebnisse.

 

Rz. 42

Der Verlustvortrag nach § 10a GewStG setzt auf der Ebene der Personengesellschaft im Entstehungsjahr einen negativen und im Abzugsjahr einen positiven Gewerbeertrag voraus. Bei der Ermittlung der Gewerbeerträge sind die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie die Ergebnisse von Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen. Diese sind sodann den Mitunternehmern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels zuzurechnen. Maßgebend ist der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel, soweit er steuerlich anzuerkennen ist.[1] Dies gilt bei einer atypisch stillen Gesellschaft auch dann, wenn die vom stillen Gesellschafter bedungene Einlage nicht sofort und in voller Höhe eingefordert wird.[2] Nicht zu berücksichtigen sind Vorabgewinnanteile. Die Aufteilung hat somit ausschließlich auf der Grundlage des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zu erfolgen, mit dem nach dem Gesellschaftsvertrag der nach Abzug etwaiger Vorabgewinne verbleibende Gewinn bzw. Verlust auf die Gesellschafter verteilt wird.[3] Weder die Ergebnisse von Sonder- bzw. Ergänzungsbilanzen noch Vorabgewinnanteile – gleichgültig, ob gewinnabhängig oder nicht – sind insoweit zu berücksichtigen.[4] Im Einzelfall kann dies zwar zu sachwidrigen Ergebnissen führen. Dem kann aber durch entsprechende Gewinnverteilungsabreden Rechnung getragen werden. Die den jeweiligen Mitunternehmern im Abzugsjahr auf diese Weise zugerechneten positiven Gewerbeerträge sind um noch bestehende, ihnen in den Vorjahren auf diese Weise zugerechnete Fehlbeträge zu kürzen.

 

Rz. 43

§ 10a S. 4 und 5 GewStG stellt eine Nichtanwendungsregelung zur anderslautenden Rechtsprechung des BFH[5] dar. Zwar knüpfte auch der BFH den Verlustabzug bei Mitunternehmerschaften an das Vorliegen eines positiven Gewerbeertrags im Abzugsjahr und eines negativen Gewerbeertrags im Entstehungsjahr an. Die Höhe der Verlustverrechnung war dann aber mitunternehmerbezogen zu berechnen, sodass sowohl der Gewerbeertrag des Abzugsjahrs als auch die Fehlbeträge der Entstehungsjahre entsprechend dem Gewinn-und Verlustverteilungsschlüssel und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnen und bei jedem einzelnen Mitunternehmer miteinander zu verrechnen waren.[6] Die Zusammenfassung der sich daraus ergebenden Verrechnungsergebnisse ergab dann den Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Nach § 36 Abs. 9 S. 1 GewStG i. d. F. des Gesetzes v. 13.12.2006[7] gilt § 10a Sätze 4 und 5 GewStG – es soll sich nach Auffassung des Gesetzgebers insoweit lediglich um die Kodifizierung der in der Vergangenheit herrschenden Verwaltungspraxis handeln[8] – auch für Erhebungszeiträume vor 2007. Da die bisherige Verwaltungspraxis unter Zugrundelegung der vorstehenden Entscheidung des BFH aber nicht im Einklang mit geltendem Recht stand, verstößt die Anwendungsregelung, soweit Erhebungszeiträume vor 2007 betroffen sind, gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot in Form der Rückbewirkung von Rechtsfolgen.[9] Der BFH hat die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt. Der an das BVerfG gerichtete Vorlagebeschluss wurde aufgehoben, nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt hatten.[10]

 
Praxis-Beispiel

Nach dem Gesellschaftsvertrag der AB-KG sind die Kommanditisten A und B je hälftig am Gewinn der Gesellschaft beteiligt. A erzielt aus der Verpachtung eines Grundstücks an die AB-KG jährliche Sonderbetriebseinnahmen von 60.000 EUR, denen jährliche Sonderbetriebsausgaben von 40.000 EUR gegenüberstehen. Im Erhebungszeitraum 01 beträgt das Gesamthandsergebnis der AB-KG – 100.000 EUR und im Erhebungszeitraum 02 + 40.000 EUR. Zum 31.12.02 scheidet B aus der AB-KG aus, die von A anschließend als A-KG fortgeführt wird.

Erhebungszeitraum 01 (Verlustentstehungsjahr):

 
  AB-KG A (50 %) B (50 %)
Gesam...

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