Rz. 600
Sanierungsgewinn meint die besondere Konstellation, dass Gläubiger des Unternehmens diesem zum Zweck der Sanierung einen Teil ihrer Forderungen erlassen. Zivilrechtlich ist der Erlass bekanntlich in § 397 BGB geregelt und erfordert eine vertragliche Einigung zwischen Gläubiger und Schuldner. In der Handels- und Steuerbilanz des Unternehmensträgers (Einzelunternehmer, Personen- oder Kapitalgesellschaft) war die Gläubigerforderung bis zum Erlass unabhängig von ihrer Werthaltigkeit mit dem Nennwert als Verbindlichkeit zu passivieren. Der Forderungserlass führt zum Wegfall der Verbindlichkeit und damit zu einer Erhöhung des Eigenkapitals oder bei bilanzieller Überschuldung zu einer Minderung des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags.[1] Technisch handelt es sich also im Handelsbilanzrecht um einen (Buch-)Gewinn. Neben den ertragsteuerrechtlichen Problemen einer Steuerpflichtigkeit des Sanierungsgewinns ist inzwischen auch die Schenkungsteuerpflicht in das Blickfeld der Diskussion geraten.[2] Auch die mancherorts vorgeschlagene Schuldübernahme ist im Hinblick auf die bislang ungelösten Zweifelsfragen zu § 7 Abs. 8 ErbStG keine uneingeschränkt unbedenkliche Alternativlösung.[3]
Bank erlässt Forderungen zum Zweck der Sanierung
X, Y und Z sind Gesellschafter der XYZ-GmbH. Die B-Bank erlässt der GmbH im Zuge einer Umschuldung einen Teil ihrer Forderungen zum Zweck der Sanierung. Schenkungsteuerrechtliche Folgen für die GmbH, X, Y, Z und B-Bank?
(1) Freigebige Zuwendung an die GmbH?
Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verlangt ausdrücklich eine Bereicherung "auf Kosten" des Zuwendenden. Im Einklang mit dem Schenkungsrecht muss durch die Zuwendung eine Entreicherung beim Schenker eintreten.[4] Dies bedeutet, dass die gegenwärtige Vermögenssubstanz dauerhaft gemindert werden muss.[5] Der Schenker muss "ärmer" werden. Auf dieser dogmatischen Linie liegt es, wenn der II. Senat des BFH inzwischen ausdrücklich klargestellt hat, dass der Erlass einer wertlosen Forderung nicht geeignet ist, Gegenstand einer freigebigen Zuwendung zu sein.[6]
(2) Soweit die Forderung nicht vollständig wertlos ist, der Forderungserlass aber im Zusammenhang mit einer Sanierung steht, kommt es entscheidend auf den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an. Auch wenn ein Wille zur schenkweisen Zuwendung vom BFH abgelehnt wird, führt der Erlass des werthaltigen Teils der Forderung nicht ipso iure zur Steuerbarkeit.
So sieht es der BFH in der Entscheidung vom 29.10.1997, in der es um Vorgänge im Geschäfts- und Wirtschaftsleben ging und bei der ein "Wille zur Unentgeltlichkeit" außer Frage stand.[7] Der BFH führt dann aber aus, dass bei subjektiver Verfolgung geschäftlicher Interessen das Bewusstsein der Unentgeltlichkeit verdrängt sein könne. Das subjektive Merkmal der Freigebigkeit entfalle trotz Kenntnis der Unentgeltlichkeit, wenn der Zuwendende nachweise, dass die Bereicherung des Bedachten der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diene, also objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile gerichtet sei.[8]
(3) Freigebige Zuwendung an X, Y, Z?
Unklar ist allerdings, ob § 7 Abs. 8 ErbStG[9] einschlägig ist, wenn der Forderungserlass gegenüber einer zu sanierenden Kapitalgesellschaft erfolgt.
Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG hat einen weit überschießenden Charakter. Es muss abgewartet werden, ob sich der BFH – nicht zuletzt aus verfassungsrechtlichen Erwägungen – für eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs ausspricht.[10] Vor dem Hintergrund des Normzwecks darf man sich nach hier vertretener Ansicht ausschließlich an einer Erhöhung des Substanzwerts als Höchstwert orientieren. Mit der Leistung an die Kapitalgesellschaft verbundene Synergieeffekte, die zusätzlich zum Substanzwert die Ertragskraft steigern, wollte der Gesetzgeber nicht erfassen. Denn die Absicht des Gesetzgebers bestand in der Herstellung einer "gleichheitsgerechten" Besteuerung, bei der die unmittelbare Zuwendung an den Begünstigten den Vergleichsmaßstab bildet. Bezogen auf das Valutaverhältnis zwischen Leistendem und Begünstigtem erfolgt nur die substanzwertbezogene Bereicherung "auf Kosten" des Leistenden. Liegt die Leistung in einem Forderungserlass, um die Überschuldung der Kapitalgesellschaft zu beseitigen, liegt keine Erhöhung des Substanzwerts vor. Diese setzt voraus, dass der Vermögenswert nicht negativ (Schulden höher als Aktiva), sondern mindestens 0 ist.
Des Weiteren setzt nach hier vertretener Ansicht[11] das Valutaverhältnis zwischen dem Leistenden (Zuwendenden) und dem (anderen) Gesellschafter (Bedachten) die Verwirklichung des vollständigen objektiven und subjektiven Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Ausnahme des geeigneten Zuwendungsgegenstands – Erhöhung des Wertes der Anteile – voraus.
Eine Entreicherung liegt beim Leistenden objektiv nicht vor, wenn seine Leistung zu keiner Verminderung seines Vermögens führt. Den Standardfall bildet der Verzicht auf eine wegen des N...
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