Rz. 55
Nicht erforderlich ist es, dass sich der Zuwendungsgegenstand im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich auf den Beschenkten übergeht. Wenn der Entreicherungsgegenstand beim Schenker einerseits und der Bereicherungsgegenstand beim Beschenkten andererseits nicht übereinstimmen, wird dies als sog. mittelbare Zuwendung bzw. mittelbare Schenkung bezeichnet.[1] Die Rechtsfigur der mittelbaren Schenkung geht bereits auf eine alte Rspr. des RG[2] zurück, die vom BGH[3] fortgeführt worden ist. Die Standardkonstellation der mittelbaren Schenkung besteht darin, dass der Schenker dem Beschenkten einen bestimmten Geldbetrag gibt, mit dem der Beschenkte einen bestimmten Gegenstand erwerben muss. Die mittelbare Schenkung ist damit von der Geldschenkung unter der Auflage, mit dem Geld einen bestimmten Gegenstand zu erwerben, abzugrenzen.[4] Wenn in der Schenkungsurkunde der Begriff der "Auflage" verwendet wird, ist dies dann nicht zwingend schädlich, wenn sich die entsprechende Verwendungsverpflichtung anderweitig im Wege der Auslegung ermitteln lässt.[5] Die mittelbare Schenkung setzt also voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über den Geldbetrag, sondern erst über den Gegenstand verfügen darf. Die Lebensversicherung bzw. deren Werterhöhung, auf die monatlich Versicherungsbeiträge von einem Dritten einbezahlt werden, ist nicht Gegenstand der mittelbaren Schenkung.[6] Anders sah dies noch die Vorinstanz. Nach ihr bestand die Bereicherung nicht in mit dem Nennwert anzusetzenden einzelnen monatlichen Geldschenkungen, sondern im Erwerb des jeweils monatlichen Wertzuwachses des Versicherungsanspruchs.[7] Der Zuwendungsgegenstand richtet sich danach, worüber der Bedachte nach dem Inhalt der Schenkungsabrede "frei" bzw. "tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen" konnte.[8] Demzufolge liegt nach Ansicht des BFH[9] eine mittelbare Grundstücksschenkung nicht ohne Weiteres vor, wenn der Schenker seinen noch nicht erfüllten schuldrechtlichen Anspruch auf Auflassung und Eintragung an den Beschenkten abtritt. Der Schenkungsvertrag müsste hier eine klare Zweckbindung dergestalt enthalten, dass der Beschenkte im Innenverhältnis zum Schenker allein die Erfüllung des abgetretenen Anspruchs herbeiführen dürfe, weil ansonsten der Beschenkte bereits über den an ihn abgetretenen Anspruch tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne. Kritisch äußert sich zu dieser Entscheidung Curdt[10], wonach die zivilrechtliche Vereinbarung einer internen Zweckbindung jedenfalls im grundbuchrechtlichen Bereich ein untaugliches Bewertungskriterium des Schenkungsgegenstands sei. Letztlich sei die schenkweise Abtretung des Übereignungsanspruchs ein auflösend bedingter Erwerb des Volleigentums gem. § 158 Abs. 2 BGB, der nach § 5 BewG zu beurteilen sei. Die Rechtsfigur der mittelbaren Schenkung ist nicht auf die Zuwendung eines Geldbetrags, mit dem der Beschenkte einen bestimmten Gegenstand erwerben muss, beschränkt. So hat der BFH[11] entschieden, dass in der Übertragung von Geschäftsanteilen (einer GmbH) die mittelbare Schenkung des Erlöses aus einem bereits geplanten Verkauf der Anteile liegen könne. Das sei dann der Fall, wenn der Beschenkte nicht über die Geschäftsanteile frei verfügen, sondern sich den Verfügungen des Schenkers unterordnen musste. Neben einer umfassenden Vollmacht zur Verfügung und Ermächtigung lag es in dem entschiedenen Fall überdies so, dass der Schenker bevollmächtigt war, das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung einschließlich der Vornahme von Grundlagengeschäften auszuüben. Ausgeführt i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist die mittelbare Schenkung erst mit endgültiger Vermögensverschiebung, sprich mit der Auszahlung des Verkaufserlöses an die mittelbar Beschenkte.
Rz. 56
Die Rechtsfigur der mittelbaren Zuwendung bzw. Schenkung hatte für die Praxis überragende Bedeutung im Bereich der mittelbaren Grundstücksschenkung und der mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen, weil der Beschenkte dadurch in den Genuss des vom Verkehrswert erheblich abweichenden günstigeren Steuerwertes kam. Durch das ErbStRG vom 24.12.2008[12] entspricht die Bewertung von Grundvermögen und Betriebsvermögen grundsätzlich dem gemeinen Wert, sodass es – zumindest theoretisch – zu keinem abweichenden Steuerwert mehr kommen kann.[13] Nichtsdestoweniger bleibt die Rechtsfigur der mittelbaren Schenkung auch schenkungsteuerrechtlich von Bedeutung, weil namentlich bei der mittelbaren Schenkung von Betriebsvermögen die Verschonungsabschläge nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG und bei der Schenkung von vermieteten Grundstücken der Verschonungsabschlag nach § 13d ErbStG nur Anwendung finden, wenn entweder begünstigtes Betriebsvermögen oder ein begünstigtes Grundstück den Gegenstand der Schenkung bildet. Insofern ist es aus Sicht der Praxis zu begrüßen, dass die FinVerw in den ErbStR 2019 weiterhin davon ausgeht, dass trotz der an den Verkehrswerten orientierten Bewertung von Immobilien die bisherigen Grundsätze der mittelbaren Gru...
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