Rz. 301
Ausgewählte Hinweise auf weiterführende Literatur: Landsittel, Die Erbschaftsteuerreform 2016 im praxisorientierten Überblick, ZErb 2016, 383; v. Oertzen/Reich, Erbschaftsteueroptimierung bei Plan- bzw. Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen, Ubg. 2017, 1; v. Wolfersdorff, ErbSt-Reform 2016: CTA-Konstrukte der betrieblichen Altersversorgung im Gesellschafterkonflikt, DB 2017, 935.
6.1 Überblick
Rz. 302
Seit Langem wurde darüber diskutiert, wie unternehmerisches Vermögen, das der betrieblichen Altersvorsorge von Arbeitnehmern dient, aus dem Begriff des schädlichen Verwaltungsvermögens ausgeklammert werden kann.
Rz. 303
Bis zum 30.6.2016 gehörten Wertpapiere stets zum (schädlichen) Verwaltungsvermögen. Dies galt auch dann, wenn die Wertpapiere zur Rückdeckung von betrieblichen Pensionsverpflichtungen dienten. Die Qualifizierung als Verwaltungsvermögen war in diesen Fällen aber sachlich unzutreffend. Die damit verbundenen Steuerfolgen waren allenfalls aufgrund der Verwaltungsvermögensquote von 50 % bzw. 10 % noch akzeptabel.
Rz. 304
Seit dem 1.7.2016 gehören die "Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind" (bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen) nicht zum Verwaltungsvermögen.[1] Diese Neuregelung ist grundsätzlich zu begrüßen. Die Änderung war vor allem deshalb notwendig, weil das Verwaltungsvermögen seit dem 1.7.2016 grundsätzlich in voller Höhe der Besteuerung unterliegt.[2]
6.2 Entstehungsgeschichte
Rz. 305
Im Rahmen der Erbschaftsteuerreform 2016[1] hatte der Bundesrat zunächst vorgeschlagen, "Wertpapiere, die ausschließlich zur Rückdeckung von betrieblichen Pensionsverpflichtungen angelegt" sind, als Finanzmittel einzuordnen und i. H. v. bis zu 20 % des Unternehmenswerts vom Verwaltungsvermögen auszunehmen.[2]
Rz. 306
Die vom Deutschen Bundestag im Juni 2016 beschlossene Regelung hat diesen Gedanken aufgegriffen, ging aber noch darüber hinaus.[3] Danach sollten die Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die "ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen (…) Gläubiger entzogen sind" nicht zum Verwaltungsvermögen gehören. Der Wert dieser Vermögensgegenstände sollte mit den Schulden aus den Altersversorgungsverpflichtungen verrechnet werden können. Im Bericht des Finanzausschusses wurde die Neuregelung wie folgt begründet[4]:
Rz. 307
Zitat
Die Regelung in Absatz 3 berücksichtigt Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschafften Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks und nimmt insbesondere die Vermögensgegenstände aus dem Verwaltungsvermögenskatalog aus. Nach Absatz 3 Satz 1 gehören Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 4 Nummer 1 bis 5. Die Regelung lehnt sich an § 246 Absatz 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs an. Damit sollen insbesondere CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um ein Modell der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedern, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen. Die für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehenen Vermögensgegenstände sind hierzu, wie es auch in einer Handelsbilanz geschieht, mit den Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen zu verrechnen. Um eine doppelte Berücksichtigung der für die Altersversorgung vorgehaltenen Finanzmittel und der verrechneten Schulden auszuschließen, bleiben diese beim Finanzmitteltest und bei der quotalen Schuldenverrechnung unberücksichtigt. Besteht ein Überhang an Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen werden diese beim Finanzmitteltest und der quotalen Schuldenverrechnung berücksichtigt.
Rz. 308
Dem Bundesrat war die vorgeschlagene Regelung allerdings zu weitgehend.[5] In seiner Stellungnahme hat der Bundesrat u. a. eine "Überdotierung des Altersvorsorgevermögens" befürchtet, die sich zu einer "Steuer-Spardose" für im Betrieb tätige Familienmitglieder entwickeln könnte.[6] Dabei wurde vor allem kritisiert, dass das begünstigungsfähige Vermögen nicht auf die tatsächliche Höhe der Schul...
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