Rz. 368
Nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug hinzuzurechnen oder abzuziehen, soweit sie nicht nach Nrn. 1 und 2 berücksichtigt wurden.
Die Vorschrift soll über die in den Nrn. 1 und 2 genannten Einzelfälle hinaus Verfälschungen des Betriebsergebnisses korrigieren, die sich daraus ergeben, dass im Verhältnis zu Gesellschaftern oder diesen bzw. dem Betriebsinhaber nahestehenden Personen Leistungen zu Bedingungen erbracht oder in Anspruch genommen werden, die nicht dem Fremdüblichen entsprechen. Vermögensminderungen oder -erhöhungen sind nicht nur tatsächlich erfolgte Ab- bzw. Zuflüsse, sondern spiegelbildlich auch unterbliebene Zu- bzw. Abflüsse, also verhinderte Vermögensmehrungen oder -minderungen.
Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag haben die in § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG angesprochenen Vermögensminderungen oder -erhöhungen – nur – dann, wenn sie sich auf die Ermittlung der Ausgangsgröße nach § 202 Abs. 1 S. 1 BewG ausgewirkt haben, also dem Steuerbilanzgewinn nicht als Entnahmen hinzugerechnet werden (zur Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen und Einlagen bei Kapitalgesellschaften vgl. Rz. 344).
Rz. 369
Stahl und Piltz halten die Hinzurechnung in Todesfällen zwar für problematisch, soweit die überhöhten Beträge noch im sonstigen Vermögen des Erblassers vorhanden sind. Ihre Befürchtung, dass es in diesen Fällen zur doppelten Erfassung ein und desselben Erwerbs kommen kann, geht aber von falschen Voraussetzungen aus.[1] Die Hinzurechnung dieser Aufwendungen erfolgt zur Ermittlung der in der Zukunft nachhaltig zu erzielenden Erträge, weil diese die Grundlage für die Ermittlung des Ertragswerts bilden. Unter diesem Gesichtspunkt ist es ohne Bedeutung, ob der Stpfl. die ihm in der Vergangenheit zugeflossenen Beträge verbraucht hat oder nicht. Eine Doppelerfassung ein und derselben Beträge ist ausgeschlossen, weil die Bewertung des Betriebs im Ertragswertverfahren durch die Diskontierung künftiger Erträge erfolgt, während im sonstigen Vermögen nur in der Vergangenheit erzielte Erträge vorhanden sein können.
Rz. 370
Umgekehrt müssen (verdeckte) Einlagen (z. B. der Erlass einer Gesellschaftsschuld durch den Gesellschafter aus nichtbetrieblichen Gründen) von der Ausgangsgröße abgezogen werden. Gleiches gilt in Fällen, in denen Leistungen von einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person unentgeltlich oder gegen ein geringeres als das fremdübliche Entgelt erbracht werden. Bei Personengesellschaften gilt dies auch für Leistungen (Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, Überlassung von Wirtschaftsgütern und Gewährung von Darlehen), die gegen eine den Steuerbilanzgewinn nicht mindernde Vorabgewinnvergütung erbracht werden.
Auch Erhöhungen des Steuerbilanzgewinns, die auf der Rückgängigmachung von Betriebsvermögensminderungen beruhen, die in vorangegangenen Jahren als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst wurden, sind durch Abzüge auszugleichen.
Eine GmbH gewährt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Pensionszusage und bildet dafür nach Ablauf des Geschäftsjahres 01 eine Rückstellung. Obwohl der damit verbundene Aufwand als verdeckte Gewinnausschüttung den Gewinn nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 KStG), ist die Rückstellung sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu passivieren. Die Gewinnkorrektur ist durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung vorzunehmen.[2] Wird die Rückstellung im Jahr 02 aufgelöst, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer verstirbt, ist die damit verbundene Erhöhung des Betriebsvermögens durch einen Abzug zu korrigieren.
Rz. 371
Obwohl der Gesetzeswortlaut nur Fälle mit gesellschaftsrechtlichem Bezug anspricht, kommt eine Korrektur auch bei Einzelunternehmen in Betracht. Zwar kann der Inhaber eines Einzelunternehmens mit sich selbst keine Verträge schließen; doch kann es zwischen ihm und nahestehenden Personen Rechtsbeziehungen geben, die das Betriebsergebnis beeinflussen. Zu denken ist an den Fall der unentgeltlichen Überlassung eines betrieblich genutzten Grundstücks durch den Ehegatten des Betriebsinhabers.
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