Rz. 360
Nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 BewG sind von dem Ausgangswert abzuziehen:
a) Gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG
Die Abzugsregelung bildet das Gegenstück zu der Hinzurechnungsregelung von § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG. Da gewinnmindernde Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen und Teilwertabschreibungen das Betriebsergebnis nicht mindern, müssen auch gewinnerhöhende Auflösungen steuerfreier Rücklagen und Teilwertzuschreibungen neutralisiert werden.
Rz. 361
b) Einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge
Die Abzugsregelung korrespondiert mit der Hinzurechnungsregelung in § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. c BewG. Die "Einmaligkeit" von Veräußerungsgewinnen und die "Außerordentlichkeit" von Erträgen beurteilt sich nach denselben Grundsätzen wie bei Veräußerungsverlusten und Aufwendungen i. S. d. Nr. 1 Buchst. c. Außerordentliche Erträge können sich z. B. aus der Auflösung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ergeben, wenn eine Inanspruchnahme wegen der Schuld unterbleibt oder keinen Erfolg hat.
Rz. 362
c) Im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann
Obwohl sie nach § 12 S. 1 InvZulG 2007 nicht zu den Einkünften i. S. d. EStG gehören, sind Investitionszulagen regelmäßig im Gewinn und damit in der Ausgangsgröße für die Ermittlung des Betriebsergebnisses enthalten. Die Abzugsregelung soll sicherstellen, dass sie den Durchschnittsertrag nur insoweit beeinflussen, als auch in Zukunft mit zulagebegünstigten Investitionen[1] gerechnet werden kann. Anhaltspunkte für die Beurteilung dieser Frage können sich daraus ergeben, mit welcher Regelmäßigkeit in der Vergangenheit Investitionszulagen in Anspruch genommen werden konnten, insbesondere in welchem Verhältnis die in dem maßgebenden Gewinnermittlungszeitraum geförderten Investitionen mit denen früherer oder bereits abgelaufener späterer Jahre stehen, ob und inwieweit die für die Inanspruchnahme der Investitionszulagen maßgeblichen Verhältnisse unverändert geblieben sind und ob und inwieweit die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse des Betriebs die Durchführung begünstigter Investitionen in der Zukunft sinnvoll bzw. möglich erscheinen lassen.
Rz. 363
d) Ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist
Der Abzug des Unternehmerlohns dient der Rechtsformneutralität. Unternehmerlohn ist die dem Betriebsinhaber für seine Geschäftsleitungstätigkeit zustehende Entlohnung.
Bei Kapitalgesellschaften mindert die Geschäftsführervergütung als Betriebsausgabe bereits den Steuerbilanzgewinn und damit die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Betriebsergebnisses, soweit sie nicht als vGA anzusehen und dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen ist (s. Rz. 368 ff.). Damit kommt bei Kapitalgesellschaften die Kürzung der Ausgangsgröße um einen angemessenen Unternehmerlohn im Allgemeinen nicht in Betracht. Anders verhält es sich nur dann, wenn die Hinzurechnung der Geschäftsführervergütung als vGA nicht auf den nach einem Fremdvergleich unangemessenen Teilbetrag beschränkt ist, sondern aus formellen Gründen erfolgt und die Vergütung oder einzelne Vergütungsbestandteile als Ganzes betrifft. So kann es sich verhalten, wenn Leistungen an den beherrschenden Gesellschafter keine im Voraus rechtswirksam getroffene Vereinbarungen zugrunde liegen, Pensionszusagen ohne Einhaltung einer angemessenen Probe- oder Wartezeit erteilt werden, der Erdienungszeitraum zu kurz oder das Verhältnis zwischen Aktiven- und Altersbezügen unangemessen ist.[2]
Bei Einzelunternehmen hat die Kürzung um den angemessenen Unternehmerlohn stets zu erfolgen, wenn der Inhaber selbst oder ein unentgeltlich mitarbeitender Familienangehöriger als Geschäftsleiter tätig war. Da er sich selbst kein Gehalt zahlen kann, stellt die Verwendung betrieblicher Mittel für die eigene Lebensführung eine Entnahme dar, die dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen ist.[3] Hat der Inhaber die Geschäftsleitung faktisch an einen Angestellten (z. B. einen Prokuristen) delegiert, kann der Unternehmerlohn aber durch die an diesen geleisteten, ergebniswirksam gewordenen Gehaltszahlungen abgegolten sein.
Bei Personengesellschaften besteht kein weitergehender Korrekturbedarf, soweit die dem/den geschäftsführenden Gesellschafter/n gezahlten Tätigkeitsvergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz erfasst worden sind. Es stellt sich allenfalls die Frage, ob der Aufwand möglicherweise überhöht und deshalb nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 BewG zu korrigieren ist. Als Vorabanteile aus dem Gewinn gezahlte Tätigkeitsvergütungen sind als Unternehmerlohn abzuziehen, soweit sie nach einem Fremdvergleich angemessen sind.[4]
Rz. 364
Nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. d S. 2 BewG wird die Höhe des Unternehmenslohns nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht betei...
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