Bürgschaft (Verrechnungspreise) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Es stellt sich die Frage, ob für die Vereinbarung bzw. Gewährung von Bürgschaften zwischen international verbundenen Unternehmen eine Vergütung (Avalprovision) zu entrichten ist und ob das Fehlen solcher Sicherheiten Rückwirkungen auf die Höhe der im Konzern für konzerninterne Darlehen vereinbarten Entgelte (Zinsen) hat.

2 Inhalt

Bei Finanzierungsentscheidungen im Konzern gibt es häufig das Problem, dass Tochtergesellschaften nicht über ausreichende Sicherheiten verfügen, um von fremden Dritten (insbesondere Banken) ausreichend hohe Darlehen aufnehmen zu können. In diesen Fällen besteht die Möglichkeit, dass die Muttergesellschaft eine Bürgschaft zugunsten der Tochtergesellschaft beim Darlehensgeber abgibt. Dadurch erhält der Darlehensgeber die Möglichkeit zur direkten Inanspruchnahme der Muttergesellschaft, sofern die Tochtergesellschaft ihren Darlehensverpflichtungen nicht nachkommt. Denkbar ist es auch, dass sich eine Tochtergesellschaft für ein Darlehen der Muttergesellschaft verbürgt, um dadurch deren Gläubigern eine zusätzliche Sicherheit zu bieten. Steuerlich ist damit u. a. die Frage verbunden, ob für derartige Bürgschaften eine Vergütung zu zahlen ist. Diese Frage ist dann besonders interessant, wenn die Bürgschaft im Ergebnis dazu dient, eine unangemessen niedrige Eigenkapitalausstattung der Tochtergesellschaft auszugleichen und damit eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gegeben ist. Wird hingegen eine Bürgschaft der Tochter zugunsten der Mutter abgegeben, ist dies ein Vorgang, der zwischen fremden Dritten häufig so nicht erfolgt wäre. Bei diesen werden Bürgschaften i. d. R. nur im Zusammenhang mit konkreten Liefer- und Leistungsbeziehungen gewährt.

3 Praxisfragen

Für die Besicherung des Darlehens ist auf den Fremdvergleichsgrundsatz abzustellen. Zu prüfen ist zunächst, inwieweit ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei hohen Ausfallrisiken ein solches Geschäft überhaupt abgeschlossen hätte. Zwar stehen diesen hohen Risiken möglicherweise große Chancen gegenüber^[1], doch wird ein Geschäftsführer diese Risiken nur eingehen, wenn "sein" Unternehmen in der Lage ist, ein Scheitern dieses Projekts wirtschaftlich zu verkraften. Außerdem müssen die Aussichten auf einen Erfolg deutlich größer sein als die Risiken. Insofern können also erhebliche Ausfallrisiken Zweifel daran begründen, dass ein vergleichbares Geschäft unter vergleichbaren Bedingungen auch von fremden Dritten abgeschlossen worden wäre. Der BFH geht davon aus, dass die begünstigte Gesellschaft für die Besicherung des Darlehens dann keine gesonderte Vergütung zu leisten hat, wenn die bürgende Gesellschaft aus tatsächlichen Gründen Einfluss auf den Darlehensnehmer nehmen und für die Darlehensrückzahlung sorgen kann.^[2] Aus dieser Rspr, folgt, dass für die Übernahme einer Sicherheit durch die Mutter- für die Tochtergesellschaft keine gesonderte Vergütung verlangt werden kann. Sofern eine solche dennoch verlangt werden soll, ist zu prüfen, ob das faktische Rückgriffsrecht auch dann gegeben wäre, wenn das Darlehen nicht von der Muttergesellschaft verbürgt würde, sondern z. B. von einer Schwestergesellschaft. Allerdings ist diese Rspr. zur alten Definition der Geschäftsbeziehung ergangen.

Der BFH hatte in einer Reihe von Urteilen^[3] entschieden, dass die Nichtbesicherung von Darlehen zu einer vollständigen Korrektur eines hieraus entstehenden Forderungsverlust bzw. der vollständigen Versagung einer Teilwertabschreibung auf diese Darlehen führen soll. Der 2. Senat des BVerfG^[4] hat hierzu entschieden, dass der I. Senat Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG verletzt hat, weil er – obwohl tatsächlich Unsicherheit über die Reichweite der Rechtsprechung des EuGH bestand – auf eine Vorlage an diesen verzichtet hat. Deshalb sollte in grenzüberschreitenden Fällen immer geprüft werden, ob aus dieser Rechtsprechung zusätzliche Argumente gewonnen werden können. Dies ist immer der Fall, wenn eine Schlechterstellung grenzüberschreitender Fälle gegenüber reinen Inlandssachverhalten erfolgt. Daher sollte geprüft werden, ob sich diese Ungleichbehandlung aus der Rspr. des EuGH rechtfertigen lässt. Andernfalls sollte zumindest hilfsweise hierauf verwiesen werden, zumal in absehbarer Zeit zu erwarten ist, dass weitere Entscheidungen des EuGH zu diesem Merkmal ergehen werden.

Der BFH stellt in seiner neueren Rechtsprechung^[5] grundlegend für den Fremdvergleichsgrundsatz dar, dass eine Bewertung auf der Grundlage der Marktverhältnisse zu erfolgen hat. Lassen sich solche Marktpreise ermitteln, sind diese vorrangig anzuwenden und schließen eine Bewertung auf Grundlage der Kosten zzgl. eines Gewinnaufschlags aus. Zugleich wird mit erfreulicher Deutlichkeit ausgeführt, dass die fehlende Besicherung des Darlehens nicht dazu führt, dass diesem die Anerkennung dem Grunde nach zu versagen ist. Vielmehr hat die Frage der Besicherung Einfluss auf die Höhe der Zinsen. Dies gilt unabhängig davon, ob infolge der Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO eine solche Besicherung möglicherweise im Fall der Insol...