BFH IV B 65/84
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlegungsbeschluß vom 17.01.1985 - IV B 65/84

 

Leitsatz (amtlich)

Vorläufiger Rechtsschutz gegenüber negativen Gewinnfeststellungsbescheiden durch Aussetzung der Vollziehung? Vorlage an den Großen Senat.

 

Orientierungssatz

1. Ein negativer Feststellungsbescheid, mit dem die Feststellung gemeinschaftlicher Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 aus sachlichen Gründen abgelehnt wurde, erschöpft seine Wirkungen nicht wie andere ablehnende Verwaltungsakte in eben dieser Wirkung. Durch ihn wird vielmehr bindend festgelegt, daß in den Einkommensteuerbescheiden der beteiligten Steuerpflichtigen keine Einkünfte aus dem fraglichen Rechtsverhältnis angesetzt werden dürfen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Auslegung und Anwendung von Verfahrensrecht ist nicht Selbstzweck, sondern soll zu einem zweckmäßigen und sicheren Verfahren führen, das nach den Grundsätzen der Prozeßökonomie den Interessen der Beteiligten und der Allgemeinheit dient (Literatur).

 

Normenkette

FGO § 11 Abs. 3, § 69 Abs. 2 S. 4, § 114; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a

 

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 14.04.1987; Aktenzeichen GrS 2/85)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin, Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betrieb in den Jahren 1980 und 1981 ein Reiseflugzeug, das ihren drei Kommanditisten in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gehörte. Ende 1981 übertrugen die Kommanditisten ihre Kommanditanteile auf ihre Ehegatten, behielten jedoch ihre GbR-Beteiligungen.

In ihren Erklärungen zur einheitlichen Gewinnfeststellung für die Jahre 1980 und 1981 gab die Klägerin ihre eigenen Verluste, die Verluste ihrer Kommanditisten aus ihren dem Sonderbetriebsvermögen zugerechneten GbR-Beteiligungen sowie auch einen Aufgabegewinn aus der Überführung dieser Beteiligungen in das Privatvermögen nach Übertragung der Kommanditanteile an. Der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) lehnte die beantragte Feststellung ab, weil die Klägerin und ihre Gesellschafter bei Erwerb und Nutzung des Flugzeugs nicht in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hätten und deshalb keine Mitunternehmerschaft bestehe; es hätten lediglich Steuervorteile aus Verlustzuweisungen erreicht werden sollen. Der Einspruch blieb erfolglos; über die Klage ist noch nicht entschieden.

Die Klägerin beantragte beim FA, die Verluste im Wege der Aussetzung der Vollziehung vorläufig festzustellen. Der Antrag hatte keinen Erfolg. Die Beschwerde wurde mit dem Hinweis zurückgewiesen, daß vorläufiger Rechtsschutz nur im Wege der einstweiligen Anordnung gewährt werden könne.

Daraufhin beantragte die Klägerin beim Finanzgericht (FG) den Erlaß einer solchen einstweiligen Anordnung. Zur Begründung führte sie unter Angabe von Einzelheiten aus, daß das Flugzeug durchaus in Gewinnerzielungsabsicht angeschafft worden sei. In der Person eines ihrer Gesellschafter bestehe auch ein besonderer Grund für den Erlaß der einstweiligen Anordnung. Dieser müsse bei Nichtberücksichtigung der Verluste eine hohe Einkommensteuerzahlung leisten; er müßte den Betrag aus seiner Firmengruppe abziehen, die in wirtschaftlichen Schwierigkeiten sei und danach vom Konkurs bedroht würde.

Das FG wies den Antrag als unzulässig zurück, weil für ihn kein Rechtsschutzbedürfnis bestehe. Die Gesellschafter der Klägerin könnten hinsichtlich der auf die strittigen Verlustanteile entfallenden Einkommensteuer Stundung oder Vollstreckungsaufschub beantragen.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Klägerin.

Der Senat möchte unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entscheiden, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen einen negativen Gewinnfeststellungsbescheid durch Aussetzung der Vollziehung gewährt wird und die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückverweisen. Er sieht sich hieran jedoch durch Entscheidungen des I. und des VIII.Senats gehindert (Beschlüsse vom 17.Oktober 1979 I S 9/78, BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212; vom 26.Januar 1983 I B 48/80, BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233; vom 21.Dezember 1983 I B 81/82, BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206; vom 12.April 1984 VIII B 136/83 und VIII B 137/83 nicht veröffentlicht); die Senate haben einer Abweichung nicht zugestimmt.

 

Entscheidungsgründe

II. 1. Wie sich aus § 361 Abs.3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 69 Abs.2 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ergibt, kann auch ein Grundlagenbescheid, der bei dem Erlaß von Folgebescheiden zugrunde gelegt wird, in seiner Vollziehung ausgesetzt werden. Dies hat zur Folge, daß die im Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsmerkmale im Umfang der Aussetzung in den Folgebescheiden nicht berücksichtigt werden; insoweit wird die Vollziehung des Folgebescheids ausgesetzt. Diese Regelung ist unvollkommen. Sie erfaßt nicht den Fall, daß der Steuerpflichtige die Feststellung von für ihn günstigen Besteuerungsmerkmalen beantragt, die Finanzbehörde dies aber in einem Grundlagenbescheid ablehnt. Die Nichtberücksichtigung dieses Bescheids im Folgebescheid würde nicht bewirken, daß die günstigen Besteuerungsmerkmale einstweilen zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden; dies wäre aber möglich, wenn die Besteuerungsmerkmale in einem einstufigen Verfahren ohne Grundlagenbescheid bei der Steuerfestsetzung gewürdigt werden und gegenüber diesem Steuerbescheid Aussetzung der Vollziehung gewährt wird.

2. Diese Diskrepanz ist nach Einführung der FGO zunächst in den Fällen deutlich geworden, in denen Verluste nicht in der erklärten Höhe, sondern mit einem geringeren Betrag gesondert festgestellt wurden. Es erschien fraglich, ob der erklärte höhere Verlust vorläufig in den Einkommensteuerbescheiden als den Folgebescheiden berücksichtigt werden kann (vgl. Grimm, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1969, 657). Hierzu hat insbesondere Woerner die Auffassung vertreten, daß dies mittels Vollziehungsaussetzung des Grundlagenbescheids geschehen müsse, weil davon auch die negativen Folgewirkungen dieses Bescheids betroffen seien (Betriebs-Berater --BB-- 1970, 787; ähnlich Schall, BB 1978, 1715). Nach anderer Meinung sollte die Finanzbehörde durch eine einstweilige Anordnung zum Erlaß eines vorläufigen Feststellungsbescheids mit höheren Verlusten verpflichtet werden (Kappe, BB 1976, 457).

Der vorlegende Senat hat die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids zunächst abgelehnt, weil damit nur die Nichtberücksichtigung des ergangenen Bescheids erreicht werden könne, und vorläufigen Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung gewährt, zumal es sich bei der Klage auf Feststellung eines höheren Verlusts um eine Verpflichtungsklage handle, der die einstweilige Anordnung als Mittel vorläufigen Rechtsschutzes entspreche (Entscheidungen vom 5.November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218; vom 10.August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584); der I.Senat hat sich dem angeschlossen (Beschluß vom 25.Oktober 1978 I B 81/77 nicht veröffentlicht).

Hiervon ist der VIII.Senat im Beschluß vom 10.Juli 1979 VIII B 84/78 (BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567) unter Zustimmung des I. und des IV.Senats abgerückt. Er hat entschieden, daß die in § 69 FGO vorhandene Lücke durch entsprechende Anwendung der Vorschrift auch im Falle einer begehrten höheren Verlustfeststellung zu schließen und bei Anordnung der Aussetzung anzugeben sei, von welchem höheren Verlust vorläufig ausgegangen werde; hierdurch werde die gebotene Gleichstellung im ein- und zweistufigen Verfahren der Steuerfestsetzung erreicht. Zugleich hat der Senat die Klage auf Feststellung eines höheren Verlusts als Anfechtungsklage bezeichnet.

3. Die Anwendung der Aussetzungsvorschriften wurde darüber hinaus auch dann fraglich, wenn die Finanzbehörde die beantragte Verlustfeststellung ablehnte und einen sog. negativen Gewinnfeststellungsbescheid erließ, weil zwischen den Antragstellern keine Mitunternehmerschaft bestanden habe.

Der vorlegende Senat hat auch in diesem Fall eine Aussetzung der Vollziehung abgelehnt, weil hierdurch nur die Nichtberücksichtigung des Bescheids erreicht werden könne. Er hat vorläufigen Rechtsschutz durch einstweilige Anordnung gewährt, zumal es sich bei der Klage auf Feststellung des Verlusts um eine Verpflichtungsklage handle, der die einstweilige Anordnung als Mittel vorläufigen Rechtsschutzes entspreche (Beschluß vom 10.November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Dem haben sich der I. und der VIII.Senat angeschlossen (Beschlüsse in BFHE 129, 289, BStBl II 1980, 212; vom 12.April 1984 VIII B 136/83, VIII B 137/83 nicht veröffentlicht).

Der vorlegende Senat ist seinerzeit davon ausgegangen, daß für den Erlaß einer derartigen einstweiligen Anordnung ein besonderer Anordnungsgrund, wie er sonst verlangt und nicht bereits in wirtschaftlichen Nachteilen aus einer Steuerzahlung gefunden werde, nicht glaubhaft gemacht werden müsse, da sonst kein effektiver vorläufiger Rechtsschutz gegenüber der drohenden Einkommensteuerfestsetzung gewährleistet sei. Demgegenüber hat der I.Senat mit Zustimmung des vorlegenden Senats entschieden, daß ein Anordnungsgrund auch in diesem besonderen Fall glaubhaft gemacht werden müsse (Beschluß in BFHE 137, 235, BStBl II 1983, 233). Später hat der VIII.Senat ausgeführt, daß wirtschaftliche Nachteile aus Maßnahmen der Finanzbehörde den Erlaß einer einstweiligen Anordnung nur dann rechtfertigen, wenn dadurch die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar bedroht ist (Beschluß vom 12.April 1984 VIII B 115/82, BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492).

Dies hat den vorlegenden Senat zur grundsätzlichen Überprüfung seiner bisherigen Rechtsprechung veranlaßt.

III. Der Senat ist der Auffassung, daß § 69 FGO auch hinsichtlich der Folgen eines negativen Gewinnfeststellungsbescheids lückenhaft ist und daß auch insoweit vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

1. Ein negativer Feststellungsbescheid, mit dem die Feststellung gemeinschaftlicher Einkünfte gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 aus sachlichen Gründen abgelehnt wurde, erschöpft seine Wirkungen nicht wie andere ablehnende Verwaltungsakte in eben dieser Ablehnung. Durch ihn wird vielmehr bindend festgelegt, daß in den Einkommensteuerbescheiden der beteiligten Steuerpflichtigen keine Einkünfte aus dem fraglichen Rechtsverhältnis angesetzt werden dürfen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.März 1975 IV S 22/74, BFHE 115, 417, BStBl II 1975, 711, m.w.N.; in BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206). Er ist, wie in seiner Bezeichnung zum Ausdruck kommt, demnach ein Grundlagenbescheid i.S. von § 361 Abs.3 Satz 1 AO 1977 und § 69 Abs.2 Satz 4 FGO, der durch Berücksichtigung in den Folgebescheiden vollzogen wird. Diese Vollziehung kann ausgesetzt werden.

Eine auf die Suspendierung der Bindungswirkung beschränkte Aussetzung der Vollziehung würde allerdings nicht erreichen, daß die geltend gemachten Einkünfte einstweilen in den Einkommensteuerbescheiden der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Zwar ist denkbar, daß das für den Erlaß des Folgebescheids zuständige FA durch die Vollziehungsaussetzung des negativen Feststellungsbescheids seine Entscheidungskompetenz wiedererlangt und über die strittige Besteuerungsgrundlage auch im Aussetzungsverfahren in der gleichen Weise wie vor Erlaß des Grundlagenbescheids befinden kann (§ 155 Abs.2 AO 1977). Dies würde aber dem aus § 361 Abs.3 Satz 1 AO 1977 und § 69 Abs.2 Satz 4 FGO ersichtlichen Plan des Gesetzgebers widersprechen, daß die Vollziehungsaussetzung des Grundlagenbescheids die Aussetzung des Folgebescheids regelt. Um dieses Ziel zu erreichen und gleichzeitig die sonst gewährleistete Gleichbehandlung des ein- und zweistufigen Steuerfestsetzungsverfahrens zu erreichen, muß die Aussetzung der Vollziehung auch in diesem Fall durch die Angabe der vorläufig zu berücksichtigenden Besteuerungsgrundlagen ergänzt werden. Hierfür sprechen dieselben Erwägungen, die bei der Versagung einer höheren Verlustfeststellung einen solchen Ausspruch erforderlich machen. Eine gesetzgeberische Lücke läßt sich auch durch eine derart modifizierte Gesetzesanalogie füllen (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5.Aufl., S.381).

Der Senat läßt offen, ob in der gegen die negative Feststellung und auf Berücksichtigung eines Verlusts gerichteten Klage ebenso eine Anfechtungsklage gesehen werden kann, wie sie in der auf Berücksichtigung eines höheren Verlusts gerichteten Klage erblickt worden ist. Selbst wenn es sich um eine Verpflichtungsklage handelt, würde daraus nicht folgen, daß vorläufiger Rechtsschutz nicht mittels Aussetzung der Vollziehung gewährt werden kann. Der vorlegende Senat pflichtet der Auffassung des VIII.Senats bei, daß aus der Klageart, mit der gegen den Feststellungsbescheid vorgegangen wird, nicht zwingend gefolgert werden kann, in welcher Weise vorläufiger Rechtsschutz gewährt wird (BFHE 128, 164, BStBl II 1979, 567, 569). Im Verwaltungsrecht wird zwar die Aussetzung der Vollziehung der Anfechtungsklage zur Abwehr eines belastenden Verwaltungsakts und die einstweilige Anordnung der Verpflichtungsklage zur Erlangung eines begünstigenden Verwaltungsakts zugeordnet (Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 6.Aufl., § 80 Anm.5). Der vorläufige Rechtsschutz im steuerlichen Feststellungsverfahren soll aber mittels einer gesetzlichen Verknüpfung gleichzeitig auch Rechtsschutz gegenüber den belastenden Folgebescheiden erreichen. Da die verneinende Feststellung eines dem Steuerpflichtigen günstigen Besteuerungsmerkmals zwangsläufig zu einer Belastung im Einkommensteuerbescheid führt, erscheint es gerechtfertigt, vorläufigen Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und damit geringere Anforderungen an die Rechtsschutzgewährung zu stellen, als an eine einstweilige Anordnung zur vorläufigen Erlangung einer Leistung der Verwaltung.

2. Mittels einer einstweiligen Anordnung kann effektiver vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen Gewinnfeststellungsbescheid nicht gewährt werden.

Während die Aussetzung der Vollziehung nur verlangt, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellung bestehen, erfordert der Erlaß einer einstweiligen Anordnung, daß der Anspruch auf eine abweichende Feststellung und daneben noch ein besonderer Anordnungsgrund glaubhaft gemacht werden. Da eine aus der Durchführung des Feststellungsbescheids drohende Steuerzahlung nur dann einen Anordnungsgrund bildet, wenn dadurch die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar bedroht ist (BFHE 140, 430, BStBl II 1984, 492), kann durch einstweilige Anordnung nur ausnahmsweise vorläufiger Rechtsschutz erlangt werden. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seiner Entscheidung über die gegen den Beschluß in BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206 eingelegte Verfassungsbeschwerde (Entscheidung vom 2.März 1984 1 BvR 255/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1984, 239) zwar keine Grundrechtsverletzung darin gesehen, daß ein Mitunternehmer im Vergleich zu einem Einzelunternehmer vorläufigen Rechtsschutz nur unter den erschwerten Voraussetzungen einer einstweiligen Anordnung erlangen kann. Nach Meinung des vorlegenden Senats liegt hierin jedoch ein Verstoß gegen einfaches Recht, nämlich den aus § 361 Abs.3 Satz 1 AO 1977 und § 69 Abs.2 Satz 4 FGO ersichtlichen Willen des Gesetzgebers, daß der Steuerpflichtige im zweistufigen Steuerfestsetzungsverfahren den gleichen Rechtsschutz wie bei einer einstufigen Festsetzung erhalten soll.

Die Auslegung und Anwendung von Verfahrensrecht ist nicht Selbstzweck, sondern soll zu einem zweckmäßigen und sicheren Verfahren führen, das nach den Grundsätzen der Prozeßökonomie den Interessen der Beteiligten und der Allgemeinheit dient (Rosenberg/Schwab, Zivilprozeßrecht, 13.Aufl., S.31 f.). Dies würde im Streitfall durch die Anwendung der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung erreicht. Durch eine solche Maßnahme kann das Gericht die Feststellungswirkungen unmittelbar beeinflussen, während bei Erlaß einer einstweiligen Anordnung die Finanzbehörde zunächst einen vorläufigen Feststellungsbescheid erlassen müßte, dem die Einkommensteuerfolgebescheide gemäß § 182 AO 1977 angepaßt werden müßten, ohne daß das rechtliche Verhältnis des vorläufigen zum ursprünglichen Verwaltungsakt deutlich wäre. Die Anwendung der Aussetzungsregelung führt auch insofern zu einem sachgerechten Ergebnis, als der Steuerpflichtige nach einem Mißerfolg im Feststellungsverfahren bei geschehener Vollziehungsaussetzung des Einkommensteuerbescheids Aussetzungszinsen entrichten muß (§ 237 AO 1977) und die Verwaltungsbehörde mittels einer Vollziehungsaussetzung auch von sich aus eine vorläufige Regelung treffen kann.

Nicht zuletzt bedeutet die Auffassung des vorlegenden Senats eine Verfahrenserleichterung, weil die Steuerpflichtigen nunmehr davon ausgehen können, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen positive wie gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide stets durch Aussetzung der Vollziehung erlangt wird. Sie bedeutet auch, daß der BFH mit dem Verlangen nach vorläufigem Rechtsschutz nur unter den Voraussetzungen von Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs befaßt wird und daß er insbesondere nicht gehalten ist, auf eine Beschwerde im Verfahren der einstweiligen Anordnung unter Umständen den persönlichen Verhältnissen einer Vielzahl von Gesellschaftern nachzugehen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61026

BStBl II 1985, 299

BFHE 143, 10

BB 1985, 785-787 (LT)

DB 1985, 901-901 (LT)

DStZ 1985, 318-319 (LT)

HFR 1985, 275-276 (LT)

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