BFH I R 226/70
 

Leitsatz (amtlich)

1. Ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung lediglich streitig, wie die von dem Erwerber eines Gesellschaftsanteils geleisteten Zahlungen in seiner Ergänzungsbilanz zu behandeln sind, so braucht der aus der Gesllschaft ausgeschiedene Veräußerer nicht beigeladen zu werden.

2. Auch im Falle vorzeitigen Ausscheidens eines Gesellschafters ist anzunehmen, daß in der den Buchwert seines Kapitalkontos und seinen Anteil an den stillen Reserven übersteigenden Abfindung nicht eine Vergütung für entgehende Gewinnansprüche, sondern für den Anteil des Ausgeschiedenen am Geschäftswert enthalten ist, sofern ein entsprechender Geschäftswert festgestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1970 IV R 131/68, BFHE 99, 526, BStBl II 1970, 740). Eine entgegenstehende Parteivereinbarung ist steuerrechtlich ohne Wirkung.

2. Von dem Ansatz eines Geschäftswerts (2.) ist nicht deshalb abzusehen, weil es sich bei dem erworbenen Gesellschaftsanteil um einen Zwerganteil handelt.

 

Normenkette

AO § 215 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2, § 60 Abs. 3; EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1964, ob die bei dem Erwerb eines Bruchteils eines Kommanditanteils geleistete Zahlung lediglich Anschaffungskosten des erworbenen Anteils einschließlich stiller Reserven und eines Geschäftswerts darstellte oder ob mit ihr auch künftige Gewinnansprüche abgegolten werden sollten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Komplementär der beigeladenen KG (KG). Mit Vertrag vom 9. Januar 1964 kaufte er von dem Kommanditisten S, dessen Kommanditanteil sich auf 6,73 v. H. des Kapitals der KG belief, einen Anteil in Höhe von 3 v. H. zum Preise von 650 000 DM. Das (anteilige) Kapitalkonto des S betrug 270 000 DM, zuzüglich eines Anteils an einer offenen Rücklage in Höhe von 1 237 DM, insgesamt 271 237 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte im vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid 1964 den Gewinn der KG mit 5 336 452,79 DM und den davon auf den Kläger entfallenden Gewinn mit 978 826,63 DM fest. Das FA aktivierte in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz des Klägers zum 1. Januar 1964 den Kaufpreis, soweit er den Betrag von 271 237 DM überstieg (378 763 DM). Es verteilte diesen Betrag aut Grundstücke, Gebäude, Betriebsund Geschätsausstattung, Warenvorräte und Beteiligungen sowie auf einen Anteil am Firmenwert der KG (letzterer 14 853 DM). Die Einzelwerte hatte das FA unter Mitwirkung des Klägers ermittelt. Das FA verminderte den Gewinn 1964 um Absetzungen für Abnutzung und um den Anfangsbestand an Warenvorräten. Beim Veräußerer S behandelte das FA den Erlös, soweit er das maßgebende Kapitalkonto in der Bilanz der KG und in der steuerlichen Ergänzungsbilanz des S überstieg, als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn.

Mit seiner Klage wandte sich der Kläger gegen die Aktivierungen und die vom FA angesetzten Gewinnminderungen. Er führte aus, daß er mit dem Kommanditanteil ein zeitlich begrenztes (immaterielles) Wirtschaftsgut "Gewinnabfindung" erworben habe. Die Gewinnabfindung sei durch vorzeitiges Ausscheiden des Kommanditisten S aus der KG veranlaßt gewesen. Er hätte nach Versäumen der Kündigungsfrist zum 31. Dezember 1963 erst wieder zum 31. Dezember 1968 kündigen können. Bei einer Kündigung wäre er noch drei Jahre am Gewinn beteiligt gewesen. Dies sei bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt worden. Ein Entgelt für einen Geschäftswertanteil sei mit dem Kaufpreis nicht bezahlt worden.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, daß der Kläger den den Buchwert übersteigenden Teil des Kaufpreises ausschließlich für stille Reserven und Geschäftswert und nicht als Gewinnabfindung gezahlt habe. Dem Kaufvertrag sei nichts darüber zu entnehmen, daß mit dem Kaufpreis künftige Gewinnansprüche des S hätten abgegolten werden sollen. Das Vorhandensein der vom FA angenommenen stillen Reserven sei unstreitig. Indessen sei auch der Ansatz des anteiligen Geschäftswerts (14 853 DM) der Höhe nach nicht zu beanstanden. In Höhe von 13 657,32 DM sei nämlich ein Geschäftswert bereits in der steuerlichen Ergänzungsbilanz des S aktiviert gewesen. Der Geschäftswert des Unternehmens der KG habe mindestens 0,5 Mio. DM betragen. Dabei sei auch die äußerst günstige örtliche Lage des Geschäfts zu berücksichtigen. Bezogen auf den vom Kläger erworbenen Anteil ergebe sich ein Geschäftswertanteil von rund 15 000 DM. Dieser anteilige Geschäftswert sei auch, wie der Sachverhalt zeige, realisierbar gewesen. Der anteilige Geschäftswert des Unternehmens habe bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auf den Erwerber übergehen können.

In seiner Revision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise dahingehend in der Sache selbst zu entscheiden, daß der Gewinn 1964 um den vollen Betrag von 309 000 DM gemindert werde, wiederum hilfsweise, daß für das Streitjahr 1964 - wie für die Jahre 1965 und 1966 - der Gewinn um ein Drittel des Betrages von 309 000 DM gemindert werde. Der Kläger rügt mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung sachlichen Rechts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Er machte wie in der Vorinstanz geltend, daß der Kaufpreis in Höhe von 309 000 DM als Gewinnabgeltung für vorzeitiges Ausscheiden des Kommanditisten S behandelt werden müsse. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß diese Gewinnabgeltung im Streitfall auf einer Parteivereinbarung beruht habe. Hiernach könne der Gegenwert des Gewinnabfindungsanspruchs nicht als auf die stillen Reserven gezahlt angesehen werden (vgl. Urteil des RFH vom 22. November 1933 VI A 1203/32, RStBl 1934, 329). - Das FG habe auch zu Unrecht verneint, daß es sich um ein "vorzeitiges Ausscheiden" des Kommanditisten S gehandelt habe. Ein Ausscheiden ohne Kündigung sei "vorzeitig". Maßgebend sei deshalb die auch vom FG angeführte Bestimmung des § 15 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages, wonach ein Gesellschafter nach seinem Ausscheiden "ein zusätzliche Zahlung in Höhe des auf seinen früheren Geschäftsanteil errechneten Gewinns ... für die Dauer von drei Jahren" erhalte. Es sei somit davon auszugehen, daß die Abgeltung stiller Reserven und eines Geschäftswerts grundsätzlich ausgeschlossen und durch eine Gewinnbeteiligung ersetzt worden sei. - Gegen den Ansatz eines Geschäftswerts sprächen im übrigen noch die folgenden Erwägungen. Zunächst sei zweifelhaft, ob bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils ein Firmenwertanteil übergehen könne (vgl. Urteile des BFH vom 28. März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456; vom 1. August 1968 I 206/65, BFHE 94, 52, BStBl II 1969, 66). Zumindest müsse dies gelten, wenn nur ein Zwerganteil veräußert worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69). - Schließlich hätte das FG einen Geschäftswert in der zugrunde gelegten Höhe nicht ansetzen dürfen. Denn das FG habe nicht berücksichtigt, daß von dem (Rest-)Gewinn nach § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages nur 70 v. H. hätten ausgeschüttet werden dürfen. Die sich hiernach ergebende Renditerechnung führe zu einem Satz von nur 4,5 v. H. des Buchkapitals von 270 000 DM. Da es somit an einer überdurchschnittlichen Rendite fehle, sei kein Raum für den Ansatz eines Geschäftswerts.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Der Senat hatte von Amts wegen zu prüfen, ob das FG den Veräußerer des Gesellschaftsanteils hätte beiladen müssen (§ 48 Abs. 1 Nr. 2, § 60 Abs. 3 FGO). Das FG hatte lediglich die KG beigeladen. Von der Zuziehung des Veräußerers, des früheren Kommanditisten S, hat es mit der Begründung abgesehen, daß der festgestellte Anteil des S am laufenden Gewinn der KG und am Veräußerungsgewinn durch den Klageantrag nicht berührt worden sei. Auch bei einem Erfolg der Klage wären diese Gewinnanteile unverändert geblieben. Dieser Auffassung stimmt der erkennende Senat im Ergebnis zu.

Nach ständiger Rechtsprechung ist bei einer Mitunternehmerschaft die Feststellung eines Veräußerungsgewinns i. S. der §§ 16, 34 EStG im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO zu treffen (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1957 I 294/56 U, BFHE 65, 468, BStBl III 1957, 414; vom 1. Oktober 1959 IV 141/58 U, BFHE 70, 57, BStBl III 1960, 23; vom 29. September 1971 I R 161/68, BFHE 103, 177, BStBl II 1972, 118; BFH-Beschluß vom 28. März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459). Diese Feststellung ist, wie in der neueren Rechtsprechung mehrfach ausgeführt wurde, in verschiedener Hinsicht verselbständigt (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121; vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121). Sie ist möglicher Gegenstand eines Ergänzungsbescheids gemäß § 216 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO; sie ist auch selbständig anfechtbar. Die Zusammenfassung von Gewinn der Gesellschaft und Veräußerungsgewinn des Gesellschafters im Gesamtgewinn ist äußerlicher Art. Sie berechtigt beispielsweise nicht zu einer Saldierung (vgl. BFH-Urteil IV R 212/70). Diese Verselbständigung besteht auch im Verhältnis zu dem Teil des Gesamtgewinns, der auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils entfällt und mit dem Erwerbsvorgang zusammenhängt. Daraus folgt, daß eine Änderung der den Erwerber betreffenden Besteuerungsgrundlagen den unanfechtbar festgestellten Veräußerungsgewinn nicht beeinflußt. Da der Veräußerer somit von dem Ergebnis des vorliegenden Verfahrens in keinem Fall berührt sein kann, braucht er auch nicht deshalb beigeladen zu werden, weil er inzwischen aus der Gesellschaft ausgeschieden ist.

II Auch in der Sache selbst ist die Vorentscheidung zu bestätigen.

1. Wenn ein ausscheidender Gesellschafter eine Abfindung erhält, die höher ist, als dem Buchwert seiner Beteiligung (= dem Stande seines Kapitalkontos) entspricht, so weist dieser Umstand auf das Vorhandensein stiller Reserven und/oder eines Geschäftswerts sowie darauf hin, daß die Abfindung in der Regel für einen Anteil des Ausgeschiedenen an diesen Werten bestimmt ist und daß dementsprechend die Buchansätze der betreffenden Wirtschaftsgüter von den verbleibenden Gesellschaftern zu erhöhen sind (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1964 VI 346/62 U, BFHE 80, 202, BStBl III 1964, 548; vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50). Diese Grundsätze gelten nicht nur dann, wenn der ausscheidende Gesellschafter von allen verbleibenden Gesellschaftern abgefunden wird, sondern auch, wenn er seinen Anteil oder einen Teil davon an einen der Gesellschafter veräußert. In all diesen Fällen ist der Abfindungsbetrag als Anschaffungspreis für den Anteil des Ausscheidenden am Betriebsvermögen der Gesellschaft anzusehen. Nur der über die Abgeltung seines Anteils an diesen Werten hinaus gezahlte Betrag kann als Betriebsausgabe in Betracht kommen (BFH-Urteil I R 126/71). Ein Abzug als Betriebsausgabe ist aber nicht schon deshalb zulässig, weil der Gesellschafter vorzeitig aus der Personengesellschaft ausgeschieden ist und er eine Abfindung auch im Hinblick darauf erhält, daß nunmehr die zurückbleibenden Gesellschafter (oder einer derselben) früher als nach dem Gesellschaftsvertrag möglich, selbst die auf die Beteiligung des Ausscheidenden entfallenden Gewinne beziehen können. Denn, wie der IV. Senat des BFH in dem Urteil vom 21. Mai 1970 IV R 131/68 (BFHE 99, 526, BStBl II 1970, 740) dargelegt hat, ist auch im Falle vorzeitigen Ausscheidens zunächst zu prüfen, ob in der Abfindung eine Vergütung für den Anteil des Ausgeschiedenen am Geschäftswert des Unternehmens bezahlt wird, wofür eine Vermutung spricht. Ein Abzug als Betriebsausgabe kommt hiernach nur in Betracht, wenn festgestellt werden kann, daß ein Geschäftswert nicht oder nicht in voller Höhe der den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigenden Abfindung vorhanden war.

2. Das FG hat festgestellt, daß in den Buchwerten der Wirtschaftsgüter, an denen der Ausgeschiedene beteiligt war, erhebliche stille Reserven steckten. Sie deckten den größten Teil des Abfindungsbetrages, der über den letzten Stand des Kapitalkontos des Ausgeschiedenen hinausging. Die einzelnen Werte sind sogar, wie das FG weiter festgestellt hat, unter Mitwirkung des Klägers ermittelt worden. Der Kläger wendet sich nicht gegen diese Feststellungen. Er macht nur geltend, daß die Abfindung gleichwohl nicht für einen Anteil an diesen stillen Reserven gezahlt worden sei. Vielmehr habe kraft Parteivereinbarung der Abfindungsmehrbetrag im wesentlichen die entgehenden Gewinnansprüche des Ausgeschiedenen für die nächsten drei Jahre abgelten sollen. Diese Ansicht des Klägers ist indessen unbegründet. Selbst wenn eine Parteivereinbarung des vom Kläger behaupteten Inhalts getroffen worden sein sollte, käme ihr keine steuerrechtliche Bedeutung zu. Der Kläger muß sich in jedem Falle entgegenhalten lassen, daß die Abfindung wertmäßig auf entsprechend hohe vorhandene stille Reserven entfiel und daß nach dem Gesellschaftsvertrag, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, ein Anspruch des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven des Betriebes nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden war. Auch der Kläger behauptet einen ausdrücklichen Ausschluß nicht.

In dem BFH-Urteil IV R 131/68 ist ausgeführt, daß ein Abzug als Betriebsausgabe nur in Betracht kommen kann, wenn festgestellt ist, daß weder stille Reserven noch ein Geschäftswert vorgelegen haben. Dieser Auffassung folgt der erkennende Senat. Die von dem Kläger angeführten früheren Entscheidungen des RFH und BFH können für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles nicht maßgebend sein. Im Falle des RFH-Urteils VI A 1203/32 wurde der Betriebsausgabenabzug zugelassen, weil von der tatsächlichen Feststellung ausuzgehen war, daß das Unternehmen keinen Geschäftswert hatte. In gleicher Weise war auch im Falle des BFH-Urteils vom 10. November 1960 IV 62/60 U (BFHE 72, 251, BStBl III 1961, 95) bindend festgestellt, daß weder stille Reserven noch ein Geschäftswert vorhanden waren. Abgesehen hiervon hat die spätere Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 2. Mai 1961 I 33/60 S, BFHE 73, 267, BStBl III 1961, 365; IV R 131/68) in jenen beiden früheren Entscheidungen Sonderfälle erblickt, gegen deren rechtliche Würdigung Vorbehalte gemacht wurden. Im Sinne der späteren Rechtsprechung ist davon auszugehen, daß bei Vorhandensein entsprechender stiller Reserven ein sofortiger Betriebsausgabenabzug unter dem Gesichtspunkt der Abgeltung künftiger Gewinnansprüche auch dann nicht in Frage kommen kann, wenn eine ausdrückliche Parteivereinbarung vorliegt. Die Beurteilungsgrundsätze der neueren Rechtsprechung rechtfertigen sich daraus, daß es bei Vorliegen wirtschaftlich gleicher Sachverhalte nicht vertretbar wäre, die an einen ausgeschiedenen Gesellschafter gezahlte Abfindung nur deshalb in einer für den Erwerber des Anteils steuerlich günstigeren Weise zu behandeln, weil die Beteiligten den Vorgang in eine hierfür geeignete Parteiabrede gekleidet haben. Da es somit im Streitfall auf das Vorliegen einer solchen Parteivereinbarung nicht ankommen kann, ist die Verfahrensrüge des Klägers, die dahin geht, daß das FG über das Vorliegen einer solchen Parteivereinbarung nähere Ermittlungen hätte anstellen müssen, unbegründet.

3. Die vorstehenden Erwägungen treffen auf die Aktivierung eines Geschäftswertanteils entsprechend zu. Zu Unrecht wendet sich der Kläger gegen die Feststellung des FG über das Vorliegen eines entsprechenden Geschäftswerts, sowie dagegen, daß das FG den Übergang eines Geschäftswertanteils (Zwerganteils) angenommen habe.

a) Die Darlegungen des FG über das Vorliegen eines Geschäftswerts enthalten tatsächliche Feststellungen, die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, sofern nicht der Kläger zulässige und begründete Revisionsrügen gegen diese Feststellungen erhoben hat. Der Kläger begründet seine Einwendungen gegen die Feststellung eines Geschäftswerts mit einer rechtlich unzutreffenden Renditeberechnung. Er gelangt zu einer besonders niedrigen Rendite dadurch, daß er bei seiner Berechnung von der tatsächlichen Ausschüttung an den Gesellschafter (seiner Entnahmeberechtigung entsprechend) ausgeht. Er richtet sich dabei nach den Grundsätzen, die für die Renditerechnungen bei Kapitalgesellschaften angestellt zu werden pflegen. Dieser Ausgangspunkt ist jedoch unzutreffend. Bei Personengesellschaften gehört zur Rendite auch der Teil des tatsächlich erzielten Gewinns, der in der Gesellschaft stehenbleibt und Rücklagekonten zugeführt wird. Diese Rücklagen bilden Teile der Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter. Die Gesellschafter sind an dem Vermögen der Gesellschaft unmittelbar beteiligt. Dies gilt auch für Rücklagekonten, und zwar selbst dann, wenn die Rücklagen als einheitliche Posten geführt werden.

b) Schließlich wendet sich der Kläger zu Unrecht dagegen, daß das FG den Übergang eines Geschäftswertanteils auf ihn angenommen hat. Zwar ist in mehreren Entscheidungen des BFH ausgeführt, daß ein Geschäftswert nur bei dem Übergang eines "ganzen lebenden Betriebs" erworben wird (vgl. BFH-Urteile VI 320/64 und I 206/65). Damit war jedoch nicht gemeint, daß ein Übergang eines anteiligen Geschäftswerts bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils oder eines Teils eines solchen ausgeschlossen sei. Vielmehr sind diese Ausführungen so zu verstehen, daß dort auf den Gegensatz zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern abgestellt wurde. Dies ergibt sich besonders deutlich aus dem BFH-Urteil I R 1/68, in welchem der erkennende Senat die Möglichkeit des Übergangs eines Geschäftswerts eines Teilbetriebs bejaht hat. Es ist kein Grund ersichtlich, die Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils eines solchen hinsichtlich eines Geschäftswertanteils anders zu behandeln. Denn diesen Fällen ist gemeinsam, daß sich die Berechtigung auf ein Unternehmen oder einen Betrieb im ganzen bezieht, sei es als Mitberechtigung am Unternehmen oder als Alleininhaberschaft an einem Betriebsteil, dem die Eigenschaft eines selbständigen Teilbetriebs zugesprochen werden kann.

c) Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob das Ausscheiden des Gesellschafters S "vorzeitig" i. S. des Gesellschaftsvertrags gewesen ist und ob deshalb die Vertragsbeteiligten eine Abfindung für künftige Gewinnchancen hätten vereinbaren wollen. Denn selbst wenn das Ausscheiden vorzeitig gewesen wäre, könnte, wie dargelegt, die Entscheidung nicht anders ausfallen (vgl. BFH-Urteil IV R 131/68).

 

Fundstellen

Haufe-Index 71242

BStBl II 1975, 236

BFHE 1975, 428

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