BFH Urteil vom 29.07.1976 - IV R 145/72

Leitsatz (amtlich)

1. Die Rechtsgrundsätze der Betriebsaufspaltung können auch dann anzuwenden sein, wenn ein in der Rechtsform einer Personengesellschaft betriebenes einheitliches Unternehmen in eine Besitzpersonengesellschaft (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) und eine Betriebspersonengesellschaft (KG) aufgespalten wird.

2. Die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, erfordert nicht notwendig einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft; sie kann ausnahmsweise auch auf Grund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung in der Betriebsgesellschaft gegeben sein.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 20.12.1976; Aktenzeichen 1 BvR 791/76)

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1966, ob die Einkünfte einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) aus der Verpachtung von Betriebsanlagen an eine KG, deren Gesellschafter die Ehefrauen der Gesellschafter der BGB-Gesellschaft sind, Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GdbR, deren Gesellschafter A und B sind.

A und seine Ehefrau A sowie B und seine Ehefrau B waren bis zum 31. Dezember 1963 Gesellschafter einer atypischen stillen Gesellschaft, die unter der Firma E ein gewerbliches Unternehmen betrieb, das die Herstellung von Lagertanks und Zubehör, den Großhandel mit derartigen Artikeln und die Werksvertretung auf diesem Gebiete zum Gegenstand hatte.

Die Eheleute A waren zu 60 v. H. (Frau A 20 v. H., A 40 v. H.) und die Eheleute B zu 40 v. H. (je 20 v H.) am Gewinn und Verlust dieser atypischen stillen Gesellschait beteiligt.

Am 29. Januar 1964 schlossen die Eheleute A und B einen schriftlichen Vertrag, mit dem sie vereinbarten, daß mit Wirkung vom 1. Januar 1964

a) A und B aus der atypischen stillen Gesellschaft ausscheiden,

b) die Firma E in eine KG umgewandelt wird, deren Komplementärin Frau A und deren Kommanditistin Frau B ist,

c) A und B Angestellte der KG werden,

d) A und B in Anrechnung auf ihr Auseinandersetzungsguthaben als stille Gesellschafter das Anlagevermögen der Firma E übernehmen und in eine aus A und B bestehende GdbR einbringen und

e) die GdbR ihr Anlagevermögen an die KG verpachtet.

Im Vollzug dieser Vereinbarung wurden am 19. März 1964 in schriftlicher Form ein KG-Vertrag, ein Vertrag über die Errichtung einer GdbR, je ein Anstellungsvertrag zwischen der KG und A bzw. B und ein - später durch einen gleichartigen Vertrag vom 5. Februar 1965 ersetzter und durch einen Vertrag vom 9. September 1967 ergänzter - Pachtvertrag zwischen der GdbR und der KG abgeschlossen.

An der hiernach errichteten KG waren Frau A mit 60 v. H. und Frau B mit 40 v. H. beteiligt. An der GdbR, der Klägerin, waren A mit 60 v. H. und B mit 40 v. H. beteiligt.

Die Firma E übertrug ihr Anlagevermögen auf A und B. A und B brachten das Anlagevermögen in die Klägerin ein. Diese verpachtete die eingebrachten Wirtschaftsgüter ebenso wie weitere später erworbene Wirtschaftsgüter an die KG. Die von der Klägerin an die KG verpachteten Wirtschaftsgüter sind für diese betriebsnotwendig. Die KG erteilte A und B jeweils Einzelprokura. A und B waren für die KG in gleicher Weise wie vorher für die Firma E leitend tätig.

Die Klägerin reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) eine Erklärung zur einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte für 1966 ein. Darin erklärte sie ihre Einkünfte aus der Verpachtung an die KG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil sie nur vermögensverwaltend tätig sei, und ermittelte diese als Überschuß der Pachteinnahmen über die Werbungskosten.

Das FA erließ am 28. Mai 1968 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1966. Darin vertrat es die Auffassung, daß die Einkünfte aus der Verpachtung gewerblicher Natur seien und stellte demgemäß auf der Grundlage des von der Klägerin erstellten Jahresabschlusses (Bilanz und Verlust- und Gewinnrechnung) einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 117 068 DM fest.

Der Einspruch hatte lediglich insofern Erfolg, als das FA eine Gewerbesteuerrückstellung gewinnmindernd berücksichtigte und den festgestellten Gewinn auf 102 268 DM ermäßigte. Das FA war der Meinung, daß eine Betriebsaufspaltung besonderer Art vorliege und die Klägerin deshalb gewerblich tätig sei.

Die Klägerin erhob Klage. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 28. April 1971 einen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem es den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf 102 669 DM feststellte. Die Klägerin machte diesen Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens und beantragte, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 119 495 DM festzustellen.

Das FG wies die Klage ab. Es war der Auffassung, daß eine Betriebsaufspaltung vorliege. Zwar könnten die Anteile von Ehegatten für die Frage, ob an Besitz- und Betriebsgesellschaft die gleichen Beteiligungsverhältnisse bestünden, nicht zusammengerechnet werden. Im Streitfall müsse aber aus der besonderen Gestaltung der Rechtsverhältnisse zwischen den beiden Gesellschaften geschlossen werden, daß eine einheitliche Willensrichtung in beiden Gesellschaften vorliege und die Gesellschafter der Klägerin (A und B) in der Lage gewesen seien, ihren Willen in der KG durchzusetzen.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1966 dahin zu ändern, daß die Einkünfte der Klägerin 119 495 DM betragen und es sich dabei um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt. Die Revision rügt die Verletzung des § 21 EStG und der Art. 3 und 6 GG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Klägerin hat im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Einheitlich festzustellen ist demnach der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn.

1. Der Senat kann im vorliegenden Verfahren nicht prüfen und entscheiden, ob die Klägerin und damit auch die Gesellschafter der Klägerin schon deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben, weil die Klägerin oder ihre Gesellschafter Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens waren und die Einkünfte aus der Verpachtung von Wirtschaftsgütern an die KG deshalb Vergütungen i. S. von § 15 Nr. 2 EStG darstellen. Denn über die Frage, wer Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens ist und wie die von der KG an ihre Mitunternehmer gewährten Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern einkommensteuerrechtlich zu behandeln sind, ist im Verfahren zu befinden, das die einheitliche Gewinnfeststellung für die KG zum Gegenstand hat. Da ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid für die KG, der feststellt, daß die Klägerin oder ihre Gesellschafter Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens sind, nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils für das Streitjahr nicht vorliegt, ist für das vorliegende Verfahren davon auszugehen, daß die Klägerin oder ihre Gesellschafter im Streitjahr nicht Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens waren.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Gesellschaft, die sich darauf beschränkt, ihr Vermögen an eine Betriebsgesellschaft zu verpachten, dann nicht vermögensverwaltend, sondern vielmehr gewerblich tätig, wenn auf Grund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der sogenannten Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft besteht, daß die Besitzgesellschaft durch die Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (s. insbesondere Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; ferner z. B. BFH-Urteile vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869; vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266; vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781).

a) Diesen Grundsatz hat der BFH primär für Fälle entwickelt, in denen ein als Personengesellschaft betriebenes einheitliches Unternehmen in eine Besitzpersonengesellschaft und eine Betriebskapitalgesellschaft, insbesondere eine Betriebs-GmbH aufgeteilt wurde. Er muß aber entgegen der Ansicht der Revision in gleicher Weise gelten, wenn ein als Personengesellschaft betriebenes einheitliches Unternehmen in eine Besitzpersonengesellschaft und eine Betriebspersonengesellschaft aufgeteilt wird, sofern in einem derartigen Fall die Besitzpersonengesellschaft oder deren Gesellschafter nicht ohnehin Mitunternehmer des von der Betriebspersonengesellschaft betriebenen Unternehmens sind.

Auch hier greift die den erwähnten Grundsatz tragende Erkenntnis ein, daß die Aufteilung eines rechtlich einheitlichen Unternehmens auf zwei selbständige Rechtsträger bei Fortbestand bestimmter sachlicher und personeller Gegebenheiten im Hinblick auf das rechtliche Gebot, wirtschaftlich gleichartige Sachverhalte grundsätzlich auch steuerrechtlich gleich zu behandeln, kein zureichender Grund dafür sein kann, das weiterhin einer gewerblichen Betätigung dienende Anlagevermögen nicht mehr als gewerbliches Betriebsvermögen und den Ertrag des in diesem Anlagevermögen investierten Kapitals nicht mehr als Ertrag aus einer gewerblichen Betätigung anzusehen (s. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700).

b) Als besondere sachliche Gegebenheiten, die die Annahme einer gewerblichen Betätigung der Besitzgesellschaft rechtfertigen, sieht der BFH den Umstand an, daß zwar der bisherige Betrieb als solcher auf die neugegründete Betriebsgesellschaft übergeht, aber Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen dieses Betriebs gehören, bei der Besitzgesellschaft verbleiben und von dieser der Betriebsgesellschaft pachtweise überlassen werden. Entsprechendes gilt, wenn nicht die Betriebsgesellschaft, sondern die Besitzgesellschaft neugegründet wird und die Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, übernimmt und der Betriebsgesellschaft dann pachtweise überläßt.

Im Streitfall ist diesen sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung genügt. Das FG hat ausdrücklich festgestellt, daß die von der Klägerin der KG verpachteten Wirtschaftsgüter für die KG betriebsnotwendig sind.

c) Die besonderen personellen Gegebenheiten, die zur Annahme einer gewerblichen Betätigung der Besitzgesellschaft führen, sieht der BFH darin, daß die hinter der Besitzgesellschaft und hinter der Betriebsgesellschaft stehenden natürlichen Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten zutage, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats des BFH genügt es aber auch, "daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen" (GrS 2/71). Diese Voraussetzung - nämlich einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille auf Grund der Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen - ist nach der Rechtsprechung des erkenennden Senats immer dann zu bejahen, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft oder ein Teil dieser Gesellschafter auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind und den Personen, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind, die Mehrheit der Anteile an beiden Gesellschaften gehört.

Was die Anteile von Ehegatten anlangt, so soll nach dem Urteil des I. Senats vom 18. Oktober 1972 I R 184/70 (BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27) die widerlegbare Vermutung gelten, daß die Ehegatten ihre Rechte aus den Anteilen in Gleichrichtung ausüben. Der erkennende Senat kann offenlassen, ob und inwieweit diesem Urteil zu folgen ist, und ob daraus der Schluß zu ziehen ist, daß die Anteile von Ehegatten jedenfalls dann, wenn die erwähnte Vermutung nicht widerlegt ist, generell zusammenzurechnen sind und ob eine derartige Zusammenrechnung auch dann Platz zu greifen hätte, wenn an der Besitzgesellschaft nur der Ehemann und an der Betriebsgesellschaft nur die Ehefrau (oder umgekehrt) beteiligt ist (vgl. zu diesen Fragen Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., EStG § 15 Anm. 13 e [4]).

Auch wenn man diese Fragen verneint, kann, wie die Vorentscheidung zutreffend angenommen hat, im Einzelfalle zu bejahen sein, daß die das Besitzunternehmen beherrschenden Personen (z. B. die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner), obwohl sie gesellschaftsrechtlich nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gleichwohl in der Lage sind, ihren Willen in der Betriebsgesellschaft, deren Gesellschafter nahestehende Personen sind, durchzusetzen. Denn den geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, erfordert nicht notwendig und ausnahmslos einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft. Dies kann auch möglich sein auf Grund einer z. B. durch die Position als Großgläubiger oder durch sonstige Umstände bedingten wirtschaftlichen Machtstellung (s. Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 15 Anm. 13 e [3]). Entgegen den Ausführungen der Revision hat der BFH bisher nicht entschieden, daß nur eine sog. Beteiligungsidentität den personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung genügt.

Eine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiete der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der Betriebsgesellschaft im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der Ausübung ihrer Rechte als Gesellschafter der Betriebsgesellschaft weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen. Sind in einem derartigen Falle keine Tatsachen vorgetragen und festgestellt, daß sich die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft, z. B. die Ehefrauen, trotz dieser Ausgangslage tatsächlich nicht dem geschäftlichen Betätigungswillen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft, z. B. der Ehemänner, unterordnen, so ist der Schluß gerechtfertigt, daß für beide Gesellschaften ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegt. Dies gilt in verstärktem Maße, wenn Tatsachen festgestellt sind, die bestätigen, daß die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft in der geschäftlichen Betätigung den Vorstellungen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft folgen.

Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß die Vorentscheidung zu Recht die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bejaht hat. Denn die Vorentscheidung hat festgestellt, daß nur A und B, also die Gesellschafter der Klägerin, nicht hingegen Frau A und Frau B, die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft, als Unternehmer Fachleute waren. Tatsachen, die die Annahme nahelegen, daß sich Frau A und Frau B gleichwohl nicht dem geschäftlichen Betätigungswillen von A und B weiterhin unterordneten, sind nicht festgestellt; auch hat die Klägerin vor dem FG keine derartigen Tatsachen vorgetragen. Zulässige und begründete Verfahrensrügen sind hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils in den innerhalb der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsätzen vom 31. Dezember 1972 und 5. Januar 1973 nicht erhoben worden. Zu Recht hat die Vorentscheidung vielmehr in der Art und Weise, wie die Betriebsteilung durchgeführt wurde, insbesondere in der einseitigen Überbürdung des Haftungsrisikos auf Frau A und Frau B unter gleichzeitiger einseitiger Inanspruchnahme der Sachwerte durch A und B eine Bestätigung dafür gesehen, daß sich Frau A und Frau B tatsächlich in der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung weithin den Vorstellungen von A und B unterordnen. Daran vermag auch der von der Revision hervorgehobene Abschluß formaler Anstellungsverträge zwischen der KG und den Gesellschaftern der Klägerin nichts zu ändern.

Ob auch der Pachtvertrag die Pächterin einseitig belastet und damit ein weiteres Indiz für einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen darstellt oder, wie die Revision meint, ausgewogen ist und deshalb insoweit außer Betracht bleiben muß, kann damit auf sich beruhen.

Die im übrigen verspätete, weil nicht innerhalb der Revisionsbegründungsfrist erhobene Verfahrensrüge, das FG habe den KG-Vertrag und den BGB-Gesellschaftsvertrag nicht in seine Würdigung einbezogen, ist schon deshalb unbegründet, weil es nach den vorstehenden Ausführungen auf den Inhalt dieser Verträge im einzelnen nicht ankommt.

3. Unter diesen Umständen kann der Senat offenlassen, ob auf eine Gestaltung der vorliegenden Art § 6 des Steueranpassungsgesetzes anzuwenden ist und welche Rechtsfolgen sich aus einer Anwendung dieser Vorschrift im einzelnen ergeben würden.

Fundstellen

Haufe-Index 71990

BStBl II 1976, 750

BFHE 1977, 462

NJW 1976, 2288