BFH Urteil vom 26.04.1963 - I 208/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Gerichte sind an die durch die Verwaltungsanordnung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953 (BStBl 1953 I S. 250) in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 28. August 1954 (BStBl 1954 I S. 428) festgelegten pauschalen Wertberichtigungssätze nicht gebunden.

Pauschale Wertberichtigungen für langfristige Ausleihungen von Geschäftsbanken sind zulässig, soweit dies auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse bei dem einzelnen Kreditinstitut erforderlich ist.

Normenkette

KStG § 6; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die Bgin. - eine in der Rechtsform einer AG betriebene Geschäftsbank - für ihre Forderungen aus langfristigen Ausleihungen steuerlich berücksichtigungsfähige Sammelwertberichtigungen bilden darf.

Der Betriebsprüfer und ihm folgend das Finanzamt lehnten unter Hinweis auf Ziff. 4 der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953 (BStBl 1953 I S. 250) in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 28. August 1954 (BStBl 1954 I S. 428) - im folgenden VAO - , die von der Bgin. mit 4% auf die langfristigen Ausleihungen gebildete Sammelwertberichtigung ab, weil in der Vergangenheit keine Forderungsausfälle eingetreten und erkennbare Risiken bereits bei der Bildung der Einzelwertberichtigungen berücksichtigt worden seien. Ein in der Zukunft liegendes, auf die gelockerten Absicherungen der langfristigen Kredite zurückzuführendes allgemeines Risiko sei als Geschäftsrisiko pauschal nicht wertberichtigungsfähig.

Die Sprungberufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht führt aus, die VAO habe in diesem Zusammenhang auszuscheiden, da es sich bei ihr um eine die Gerichte nicht bindende Verwaltungsanweisung handele. Dagegen seien die als Anlage zur VAO aufgeführten Anweisungen des Sonderausschusses Bankenaufsicht, die in gewissen Fällen die Bildung von Sammelwertberichtigungen in festen Prozentsätzen den Kreditinstituten im Gläubigerinteresse verbindlich vorschreiben, als Ausfluß allgemeiner Erfahrung zu beachten. Die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs I 99/56 U vom 4. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 16, Slg. Bd. 64 S. 43) könnten auf den Streitfall nicht übertragen werden. Stelle man in Rechnung, daß bei den Grenzlandkrediten für 54 % der ausgegebenen Gelder Stundungsanträge für fällige Raten gestellt und bewilligt worden seien, so erscheine es angesichts der gleichen Risikolage angemessen, auf diese Kredite eine Sammelwertberichtigung in Höhe der vergleichbaren Sätze bei kurz- und mittelfristigen Ausleihungen auch steuerlich anzuerkennen und eine Sammelwertberichtigung von 1,5 % zuzubilligen. Von ähnlichen Erwägungen wie bei den Grenzlandkrediten müsse auch bei den langfristigen Agrarkrediten ausgegangen werden. Bei den übrigen langfristigen Ausleihungen lägen die Verhältnisse, insbesondere in bezug auf die Sicherheiten und Rückzahlungen, anders. Bei den Blankokrediten müsse davon ausgegangen werden, daß die Bonität der Kreditnehmer für die Bank außer Zweifel gestanden habe. Mangels einer Vergleichbarkeit dieser Kredite mit den kurz- und mittelfristigen Ausleihungen und im Hinblick darauf, daß die Bank die Risikolage insoweit nur durch allgemein vorgebrachte Gründe zu belegen versucht habe, scheide für diese Kredite eine Sammelwertberichtigung aus. Der Antrag auf Einzelwertberichtigung für Forderungen aus der Umstellungsrechnung sei zum Teil gerechtfertigt.

Mit seiner Rb. beantragt der Vorsteher des Finanzamts die Wiederherstellung der auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Berichtigungsbescheide mit der Einschränkung, es hinsichtlich der Einzelwertberichtigung auf den umgestellten Getreidekonsortialkredit bei der Vorentscheidung zu belassen. Das Finanzgericht nehme zu Unrecht an, die VAO stelle eine die Gerichte nicht bindende Verwaltungsanweisung dar. In übereinstimmung mit Ziff. 4 VAO forderten auch allgemeine steuerliche Grundsätze, daß eine pauschale Wertberichtigung bei langfristigen Ausleihungen nur auf Grund von Ausfällen der letzten Jahre anerkannt werden könne. Die Zulassung einer Einzelwertberichtigung für umgestellte Wechselforderungen sei unbegründet. Dieser Vorgang hätte sich in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) auswirken müssen.

Die Bgin. hat Anschlußbeschwerde eingelegt.

Entscheidungsgründe

Rb. und Anschlußbeschwerde führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der erkennende Senat hat in seiner Entscheidung I 275/60 U vom 24. Juli 1962 (BStBl 1962 III S. 440, Slg. Bd. 75 S. 473) ausgesprochen, daß die Finanzgerichte berechtigt und bei Bedenken auch verpflichtet sind, die von der Finanzverwaltung zur Vereinfachung der Veranlagung aufgestellten Richtsätze (Pauschsätze) in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung daraufhin zu überprüfen, ob sie auf zutreffenden rechtlichen Erwägungen beruhen, ob bei der Ermittlung der Erfahrungssätze nur die nach der ständigen Rechtsprechung rechtserheblichen Tatsachen berücksichtigt worden sind, ob die Richtsätze eine der Pauschalierung und Schätzung zugängliche Frage regeln und ob die Sätze mit den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung vereinbar sind. Daraus ergibt sich, daß die Gerichte an die durch die VAO festgelegten pauschalen Wertberichtigungssätze nicht gebunden sind. Soweit die Vorentscheidung von dieser Rechtsauffassung ausgeht, ist ihr zuzustimmen. Grund und Höhe eventueller Wertberichtigungen sind demnach nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.

Die Bgin. ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet, ihre Forderungen höchstens mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist der Wert, den ein Erwerber des ganzen Betriebs am Bilanzstichtag für die Forderungen bezahlen und zu dem der Veräußerer des ganzen Betriebs sie abgeben würde. Da diese Veräußerungsfiktion im allgemeinen keine sichere Wertbestimmung zuläßt, ist es Aufgabe der Rechtsprechung, Grundsätze darüber aufzustellen, wie der einem Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtbetriebs beizumessende Wert im Einzelfall ermittelt werden soll. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag. Künftige Ereignisse, die wegen der dem Geschäftsbetrieb innewohnenden Risiken möglicherweise eintreten werden, dürfen den Teilwert nicht beeinflussen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 99/56 U, a. a. O.).

Im Urteil I 99/56 U a. a. O., hat der Senat in übereinstimmung mit der VAO die Bildung von Sammelwertberichtigungen bei dinglich gesicherten langfristigen Ausleihungen von Realkreditinstituten abgelehnt. In diesem Falle handelte es sich um die Bewertung von Hypothekenforderungen einer Hypothekenbank. Das Urteil wird von dem Gedanken getragen, daß erfahrungsgemäß im Laufe der Zeit der reale Wert von Geldforderungen geringer wird, das Sachvermögen (hier die der Sicherung dienenden Grundstücke) aber den realen Wert behält. Da zudem die Geldforderungen in der Regel laufend getilgt würden, dürfe davon ausgegangen werden, daß die dingliche Sicherheit in der Zukunft eher steige als falle. Gleichwohl hat das Urteil auch bei solchen dinglich gesicherten langfristigen Ausleihungen eine Pauschwertberichtigung zugelassen, soweit diese auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall, insbesondere auf Grund der Forderungsausfälle der letzten Jahre, erforderlich ist.

Die Gründe, die bei Hypothekenbanken maßgeblich waren, eine allgemeine Sammelwertberichtigung abzulehnen, liegen bei der hier in Rede stehenden Geschäftsbank nicht vor. Während bei reinen Hypothekenbanken die dingliche Sicherheit der Forderung regelmäßig mit einem Objekt verknüpft ist, das sich aus sich selbst heraus rentiert und seinen realen Wert behält, können bei Industrie-Investitionskrediten der Geschäftsbanken die bestellten Sicherheiten ihre Sicherungsfunktion nur solange erfüllen, als das beliehene Unternehmen rentabel ist. Der Wert von Betriebsgrundstücken wie Fabrikhallen, Maschinenhäuser, Verwaltungsgebäuden und dergleichen ist davon abhängig, ob sie gewinnbringend genutzt werden können. Mit Recht sagt darum z. B. Birck, Die Bankbilanz, 2. Auflage, S. 107, daß die unterschiedlichen Bedingungen, unter denen reine Realkreditinstitute einerseits und Geschäftsbanken andererseits ihr Kreditgeschäft betreiben, eine gleiche Behandlung ausschließen. Auch der III. Senat hat in dem zum Bewertungsgesetz ergangenen Urteil III 387/58 vom 9. Februar 1962 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1962 S. 74) einen Unterschied zwischen Hypotheken- und Geschäftsbanken gemacht und betont, daß die Besonderheit der Verhältnisse bei Geschäftsbanken, deren Ausleihung in ihrer Sicherheit von der Lage der beliehenen Unternehmungen, aber auch von der Lage der Wirtschaftszweige, denen diese Unternehmungen angehören, abhängig seien, nicht außer acht gelassen werden dürften. Dem Finanzgericht ist demnach darin zuzustimmen, daß die Grundsätze des Urteils I 99/56 U, a. a. O., auf den vorliegenden Fall nicht ohne weiteres übertragen werden können. In übereinstimmung mit dem Urteil III 387/58, a. a. O., ist davon auszugehen, daß auch für ertragsteuerliche Zwecke pauschale Wertberichtigungen für langfristige Ausleihungen von Geschäftsbanken nur zulässig sind, soweit dies auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse bei dem einzelnen Kreditinstitut erforderlich ist. Die Frage, ob eine Wertberichtigung steuerlich anzuerkennen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu entscheiden.

Der Vorentscheidung kann im Ergebnis deshalb nicht zugestimmt werden, weil sie nicht erkennen läßt, daß alle Umstände, die den Wert der Ausleihungen bestimmen, berücksichtigt worden sind.

Die Bank hat in den Jahren 1953 bis 1955 nur geringe, 1956 überhaupt keine Einzelwertberichtigungen auf langfristige Ausleihungen gebildet (ausgenommen die Einzelwertberichtigungen auf umgestellte RM-Forderungen und auf § 7c-Darlehen). Sie hat sich dabei offenbar davon leiten lassen, daß sie durch die mit 4 % gebildete Sammelwertberichtigung auf diese Ausleihungen genügend abgesichert sei. Der Betriebsprüfer hat die Sammelwertberichtigung auf langfristige Ausleihungen zwar gestrichen, er ist aber in eine Prüfung der Bonität der einzelnen Kreditnehmer nicht eingetreten. - Auch das Finanzgericht hat in dieser Hinsicht nichts unternommen, weil es glaubte, sich dieser umfangreichen und zeitraubenden Prüfung nicht unterziehen zu können. Da keine entscheidenden Ausfälle in der Vergangenheit vorgekommen sind, ist das Maß der Wertberichtigung nach der Bonität der Ausleihungen zu beurteilen. Diese Beurteilung kann nicht dadurch ersetzt werden, daß generell Sammelwertberichtigungen in Höhe der vergleichbaren Sätze bei kurz- und mittelfristigen Krediten anerkannt werden. - Für langfristige Ausleihungen (über vier Jahre) hat auch die VAO Sammelwertberichtigungen in Höhe fester Mindestbeträge nicht zugelassen, weil feststehende Erfahrungssätze nicht vorliegen. Da langfristige Ausleihungen in bezug auf die Absicherung anders behandelt werden als kurzfristige, geht es nicht an, für die Höhe des Pauschbetrages die unterschiedlichen Forderungen ohne nähere Untersuchung gleichzubehandeln. Andererseits fehlt es an einer hinreichenden Klärung der Bonität der Schuldner. Aus diesem Grunde ist die Vorentscheidung aufzuheben.

Auch die allgemeine Ablehnung einer Wertberichtigung der Blanko- und Industriebankkredite ist nicht hinreichend begründet.

Die Vorinstanz wird zunächst die Bonität der Ausleihungen einzeln zu untersuchen haben. Dies gilt insbesondere für die Agrarkredite, die Industriebankkredite und für die Blankokredite. Nach Prüfung der Möglichkeiten zur Bildung von Einzelwertberichtigungen können alsdann in übereinstimmung mit der Rechtsprechung für die im einzelnen nicht nachweisbaren Risiken Pauschalwertberichtigungen gebildet werden. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 128/60 S vom 9. Mai 1961 (BStBl 1961 III S. 336, Slg. Bd. 73 S. 187) können bei der Bewertung von Forderungen im Rahmen einer Sammelwertberichtigung auch im einzelnen nicht nachweisbare Risiken berücksichtigt werden. In der Regel wird man bei einer größeren Anzahl gleichartiger Forderungen berücksichtigen müssen, daß Forderungsausfälle mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eintreten werden. Hiervon ist auszugehen, wenn nicht andere wesentliche Anhaltspunkte eine individuelle Bewertung gebieten. Diese Prüfung hat sich auch auf die Blanko- und Industriebankkredite zu erstrecken; es besteht kein Anlaß, auf die Nachprüfung der Blankokredite zu verzichten. Selbst wenn - wie die Vorentscheidung sagt - diese Kunden der Bgin. keinen Zweifel an der Zahlungsfähigkeit hätten aufkommen lassen, so ist damit nicht ausgeschlossen, daß ein Kunde, der bei Hingabe des Darlehens zahlungsfähig war, in der Zwischenzeit unsicher geworden ist.

Hinsichtlich der auf die umgestellten Wechselforderungen aus der RM-Zeit zugelassenen Einzelwertberichtigung in Höhe von 20 000 DM auf den 31. Dezember 1956 wird sich das Finanzgericht mit dem Einwand des Finanzamts, dieser Vorgang hätte sich in der DMEB bzw. der Umstellungsrechnung auswirken müssen, auseinanderzusetzen haben. Auf § 11 des Umstellungsgesetzes, § 3 Abs. 4 und 6 der 2. Durchführungsverordnung zum Umstellungsgesetz (2. UGDV) , § 7 Abs. 3 der 23. UGDV, § 13 der 42. UGDV wird in diesem Zusammenhang hingewiesen. Handelt es sich um einen mit Auswirkung auf die Umstellungsrechnung und die Höhe der Ausgleichsforderung zu behandelnden Vorgang, so kann eine das Ergebnis mindernde Wertberichtigung nicht gebildet werden. Der Senat sieht davon ab, diese Frage auch bezüglich des umgestellten Getreidekonsortialkredits zu prüfen, weil sich der beschwerdeführende Vorsteher des Finanzamts in seiner Rb. in diesem Punkte ausdrücklich mit der Behandlung durch die Vorinstanz einverstanden erklärt hat.

Fundstellen

Haufe-Index 410813

BStBl III 1963, 338

BFHE 1964, 56

BFHE 77, 56

BB 1963, 803

DB 1963, 950