BFH Urteil vom 24.11.1978 - III R 121/76

Leitsatz (amtlich)

1. Verpachtet eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) ein innerstädtisches Grundstück an eine GmbH, die von den Gesellschaftern der GdbR beherrscht wird und die auf dem Grundstück ein Warenhaus betreibt, so ist die Verpachtung der GdbR aufgrund unechter Betriebsaufspaltung als gewerbliche Tätigkeit anzusehen.

2. Ungeachtet der grundsätzlichen Bedenken gegen eine gewerbesteuerrechtliche Unternehmenseinheit zwischen Personengesellschaften (vgl. Urteil vom 2. November 1977 I R 143/75, BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74 ) kann eine solche Einheit zwischen zwei GdbR, deren Gesellschafter identisch sind, nicht allein deshalb angenommen werden, weil die beiden GdbR ihren Grundbesitz an verschiedene Unternehmen desselben Organkreises verpachtet haben, der von den Gesellschaftern der GdbR beherrscht wird.

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 2 Abs. 1 S. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 56 Abs. 1 Nr. 5; BewG 1965/1974 § 2 Abs. 1 S. 1; BewG 1965/1974 § 97 Abs. 1 Nr. 5

Tatbestand

I.

1. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), an der A und B zu je 50 v. H. beteiligt sind. Die Klägerin war Eigentümerin der folgenden Grundbesitzparzellen Nr. 7, 2a, 2b, 3, 4. Das Grundstück Nr. 8 stand am 1. Januar 1960 im Alleineigentum des Gesellschafters A der Klägerin. Der vorgenannte Grundbesitz war zu den Feststellungszeitpunkten 1. Januar 1960, 1. Januar 1961, 1. Januar 1962, 1. Januar 1963 und 1. Januar 1964 an die Kaufhaus-X-GmbH vermietet, die darauf ein Kaufhaus betrieb. An der GmbH waren die Gesellschafter der Klägerin A zu 62,5 v. H. und B zu 37,5 v. H. beteiligt.

Die Klägerin hatte der GmbH, der Großversandhaus-Y-GmbH (im folgenden Großversandhaus), der Firma S sowie der Firma F Darlehen gewährt. Das Großversandhaus und die Firma Samt und Seide gehörten an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten zum Organkreis der GmbH. Der Darlehensnehmer F war eine GmbH, an der zu 20 v. H. die Gesellschafterin der Klägerin B und zu 80 v. H. deren Ehemann beteiligt waren.

2. Die Gesellschafter der Klägerin waren außerdem an den Feststellungszeitpunkten 1960 bis 1964 Gesellschafter der GdbR Grundstücksgemeinschaft W (im folgenden Grundstücksgemeinschaft). Dieser Grundbesitz war an das Großversandhaus vermietet. Für die Grundstücksgemeinschaft ermittelten die Gesellschafter der Klägerin die Einkünfte und das Vermögen getrennt von der Klägerin. Nachdem der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Einkünfte und das Vermögen der Klägerin und der Grundstücksgemeinschaft zusammengefaßt hatte, folgten die Gesellschafter der Klägerin dieser Übung für die Jahre 1960 bis 1963.

3. Aufgrund einer Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhalte und stellte den Einheitswert für das Betriebsvermögen für die einzelnen Feststellungszeitpunkte fest.

In die vorgenannten Wertfeststellungen war das Vermögen der Grundstücksgemeinschaft mit einbezogen.

4. Auf die Sprungklage ermäßigte das Finanzgericht (FG) die Einheitswerte.

Das FG teilte zwar die Auffassung des FA, daß die Klägerin infolge einer unechten Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb unterhalte, es war jedoch der Meinung, daß das Vermögen der Grundstücksgemeinschaft nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin hätte einbezogen werden dürfen, weil es nicht im Gesamthandseigentum der Klägerin stehe. Das Vermögen der Grundstücksgemeinschaft diene auch nicht dem Gewerbebetrieb der Klägerin.

II.

1. Die Revision der Klägerin rügt, das FG habe gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen. Es habe deshalb zu Unrecht angenommen, daß der von der Klägerin an die GmbH vermietete Grundbesitz eine wesentliche Betriebsgrundlage für die gewerbliche Tätigkeit der GmbH sei. Das betriebliche Geschehen eines Warenhandelsunternehmens sei in Beschaffung, Lagerung und Bereitstellung sowie Absatz von Waren zu gliedern. Ein Grundstück sei nur dann wesentliche Betriebsgrundlage, wenn durch seine Eigenart diese drei Tätigkeitsbereiche geprägt würden. Die an die GmbH vermieteten Grundstücke dienten in keiner Weise der Warenbeschaffung. Die Schlüsse, die das FG bezüglich der Bereitstellung und des Absatzes der Waren gezogen habe, seien nicht zutreffend. Es widerspreche der Lebenserfahrung, wenn das FG ausführe, ein Kaufhaus könne ohne Laufkundschaft nicht auskommen. Die Kunden der GmbH hätten sich durch das besondere Kreditsystem angezogen gefühlt und dazu bedürfe es keiner besonderen Lage.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Feststellungsbescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

2. Die Revision des FA rügt, das FG habe dadurch sachliches Recht verletzt, daß es das Vermögen der Grundstücksgemeinschaft bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin außer Betracht gelassen habe. Unterhalte ein Unternehmer mehrere gleichartige Betriebe, die noch dazu in einer Gemeinde liegen, so spreche die Vermutung dafür, daß diese Betriebe ein einheitliches Unternehmen seien. Sowohl die Klägerin als auch die Grundstücksgemeinschaft seien Besitzunternehmen der GmbH; denn das Versandhaus, an das die Grundstücksgemeinschaft vermietet habe, sei Organgesellschaft der GmbH. Daß die Vermietung nicht unter Einschaltung des Organträgers - der GmbH - durchgeführt worden sei, stehe der Annahme der Einheit der Klägerin und der Grundstücksgemeinschaft nicht entgegen.

Das FA beantragt, die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin wie folgt festzustellen: ...

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

III.

Weder die Revision der Klägerin noch die des FA hat Erfolg.

1. Nach § 56 Abs. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung vor dem Bewertungsgesetz 1965 bilden die einer GdbR gehörenden Wirtschaftsgüter einen Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, d. h. wenn ihre Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit zu werten ist. In der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wurde die gewerbliche Tätigkeit einer Besitzgesellschaft, die wesentliche Betriebsanlagen an eine Betriebsgesellschaft vermietet, darauf gegründet, daß zwischen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen gegeben sei (vgl. Entscheidung vom 24. Juni 1969 I 201/64, BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17 ). Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440 [444], BStBl II 1972, 63 ) entschieden, daß für die Beantwortung der Frage, ob sich das Besitzunternehmen gewerblich betätige, auch wirtschaftlich vom Vorhandensein zweier Unternehmen auszugehen sei. Entscheidend für die Annahme gewerblicher Tätigkeit der Besitzgesellschaft sei vielmehr, daß hinter den beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille stehe, der die Vermietung oder Verpachtung wesentlicher Betriebsanlagen durch die Besitzgesellschaft i. V. m. der Beherrschung der Betriebsgesellschaft als gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens qualifiziert (vgl. auch BFH-Entscheidung vom 3. November 1972 I R 117/71, BFHE 108, 492, BStBl II 1973, 447 ). Damit brauchen evtl. Erfordernisse der älteren Rechtsprechung im Hinblick auf ein wirtschaftlich einheitliches Unternehmen der beiden Gesellschaften für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Besitzgesellschaft nicht mehr gegeben zu sein. Es genügt vielmehr eine enge personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen.

a) Die personelle Verflechtung zwischen der Klägerin und der GmbH für die Wertung der Tätigkeit der Klägerin als gewerbliche ist unter Berücksichtigung der übereinstimmenden Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH (vgl. Entscheidung vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266 ) im vorliegenden Fall unstreitig gegeben. Denn an der Klägerin und an der GmbH sind dieselben Gesellschafter beteiligt. Die GmbH wird damit von denselben Gesellschaftern beherrscht wie die Klägerin, wenngleich die quotenmäßige Beteiligung dieser Gesellschafter an der Klägerin anders ist als an der GmbH.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats, der sich der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate zur Betriebsaufspaltung für das Bewertungsrecht angeschlossen hat (vgl. Entscheidung vom 12. Dezember 1969 III 198/64, BFHE 98, 450, BStBl II 1970, 395 ), ist auch die sachliche Voraussetzung für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin gegeben.

Die sachliche Verflechtung, die die Tätigkeit einer Besitzgesellschaft als gewerbliche qualifiziert, setzt voraus, daß die an die Betriebsgesellschaft vermieteten Wirtschaftsgüter eine wesentliche Grundlage des Betriebs dieser Gesellschaft darstellen. Nicht erforderlich ist dagegen, daß sie die alleinige Grundlage sind, ohne die die Betriebsgesellschaft ihr Unternehmen nicht betreiben könnte. Es genügt vielmehr, daß sie eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind (vgl. BFH-Entscheidung vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368 [371], BStBl II 1973, 869 ). Hieraus ergibt sich, daß die Auffassung der Klägerin, bei Vermietung von Grundbesitz an ein Warenhausunternehmen müßte der vermietete Grundbesitz wesentliche Grundlage für alle drei Funktionsbereiche des Warenhauses sein, nämlich die Warenbeschaffung, die Warenbereitstellung und den Warenabsatz, mit den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht übereinstimmt. Es genügt danach vielmehr, wie das FG seiner Entscheidung zutreffend zugrunde gelegt hat, daß das vermietete Grundstück wesentliche Grundlage eines Funktionsbereiches des Betriebsunternehmens ist. Denn dadurch wird die Vermietung im Zusammenhang mit der Beherrschung des Betriebsunternehmens bereits zu einer gewerblichen.

Der Senat kann die von der Klägerin aufgestellte Behauptung, daß Betriebsgrundstücke nicht schlechthin wesentliche Betriebsgrundlage eines darauf unterhaltenen Gewerbebetriebs sind, offenlassen (vgl. aber die Urteile vom 21. Mai 1974 VIII R 57/70, BFHE 112, 391, BStBl II 1974, 613 , und vom 30. Oktober 1974 I R 40/72, BFHE 114, 85 [88], BStBl II 1975, 232 , und Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl., S. 54 Rdnr. 54). Für ein Warenhaus, das ein umfassendes Sortiment von Waren an eine Vielzahl von Kunden absetzen will, sind jedenfalls die Lage im Kernbereich des Publikumsverkehrs und eine bauliche Gestaltung, die dieses Angebot ermöglicht, typisch. Insoweit ist ein Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht erkennbar. Der Einwand der Klägerin, die Kunden der GmbH seien im wesentlichen durch deren Kreditsystem angezogen worden, steht im Widerspruch zu der objektiv gegebenen Lage des Warenhausgrundstücks im Citybereich. Die Klägerin hat auch nicht behauptet, daß sie ausschließlich auf Kredit verkauft habe. Das FG hat aber zutreffend entschieden, daß der Grundbesitz der Klägerin nicht deshalb die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage verliert, weil ein gleichartiges Grundstück auch von fremden Eigentümern hätte gemietet werden können (vgl. BFH-Entscheidung I 201/64, BFHE a. a. O., S. 130, BStBl, a. a. O., S. 20).

c) Die vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze sind nicht nur auf die sog. echte Betriebsaufspaltung anzuwenden, die gegeben ist, wenn ein ursprünglich einheitliches Unternehmen in eine Betriebsgesellschaft und eine Besitzgesellschaft aufgeteilt wird; sie sind auch für die unechte Betriebsaufspaltung maßgebend, d. h. für Fälle, in denen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft nicht durch Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern von vornherein als zwei getrennte Unternehmen bestanden haben (BFH-Entscheidung IV R 41 / 69). Denn für das Steuerrecht ist es ein erheblicher Unterschied, ob ein Unternehmen seinen Grundbesitz an ein fremdes Unternehmen vermietet und sich damit auf die Verwaltung seines Vermögens beschränkt oder ob es ihn als wesentliche Betriebsgrundlage an ein Unternehmen vermietet, das von den Gesellschaftern der Vermieterin beherrscht wird. Im letzteren Fall wird die Vermietung durch das Zusammenwirken mit der Beherrschung der gewerblichen Tätigkeit der Mieterin ebenfalls als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert.

d) Es ist auch rechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG die Geschäftsanteile der Gesellschafter der Klägerin (vgl. BFH-Entscheidung III 198/64) und die von der Klägerin an die GmbH gegebenen Darlehen als deren Betriebsvermögen behandelt hat (vgl. BFH-Entscheidung vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378 ). Denn diese Wirtschaftsgüter dienen dem Betrieb der Klägerin (vgl. BFH-Entscheidung vom 21. März 1978 III R 32/76, BFHE 125, 286, BStBl II 1978, 518 ).

2. Entgegen der Auffassung des FA kann in das Betriebsvermögen der Klägerin nicht der Grundbesitz der Grundstücksgemeinschaft einbezogen werden, der von den Gesellschaftern der Klägerin ebenfalls in der Rechtsform einer GdbR gehalten wird.

a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Dabei ist u. a. die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 2 BewG). Unter letzterem Gesichtspunkt ist einerseits zu beachten, daß das Bewertungsgesetz in § 56 Abs. 1 Nr. 5 für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens von Personenvereinigungen an die Rechtsformen des bürgerlichen Rechts anknüpft und daß andererseits der Einheitswert des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft Grundlage für die Erhebung der Gewerbekapitalsteuer ist (§§ 12, 13 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -).

b) Es trifft zu, daß ein Steuerpflichtiger nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) nur einen einzigen Gewinn aus Gewerbebetrieb hat, auch wenn er mehrere Gewerbebetriebe besitzt (vgl. BFH-Entscheidung vom 17. Oktober 1975 III R 68/75, BFHE 117, 323, BStBl II 1976, 132 , mit weiteren Nachweisen). Der Einheitswert des Betriebsvermögens bildet jedoch nicht die Grundlage für die Einkommensbesteuerung des Betriebsinhabers, sondern - wie ausgeführt - für die Erhebung der Gewerbesteuer.

Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer. Sie geht von dem Objekt Gewerbebetrieb aus und nicht von der Person, der der Steuergegenstand zuzurechnen ist. Der Rechtsträger des Gewerbebetriebs kommt erst in zweiter Linie, nämlich als Steuerschuldner in Betracht (vgl. §§ 2, 5 GewStG). Dies schließt nicht aus, daß mehrere Betriebe in der Hand desselben Unternehmers auch für die Gewerbesteuer eine Einheit bilden können. Davon ist vor allem dann auszugehen, wenn die einzelnen Unternehmen Teile eines einzigen stehenden Gewerbebetriebs sind. Ob diese Voraussetzung gegeben ist, muß aufgrund des Gesamtbildes entschieden werden, das sich nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalles ergibt (vgl. BFH-Entscheidung vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656 ). Voraussetzung für die Annahme eines einheitlichen Unternehmens ist, daß die mehreren Unternehmen sachlich, wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch eng miteinander zusammenhängen (vgl. Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., § 2 Rdnr. 9).

c) Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf die Gewerbebetriebe mehrerer Personengesellschaften übertragen worden, wenn die Gesellschafter dieser Gesellschaften identisch sind (vgl. BFH-Entscheidung vom 9. Oktober 1964 VI 317/62 U, BFHE 81, 201, BStBl III 1965, 71 ). Abgesehen davon, daß diese Rechtsauffassung gewissen Bedenken begegnet (vgl. BFH-Entscheidung vom 2. November 1977 I R 143/75, BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74 ), wäre auch Voraussetzung für die Annahme einer gewerbesteuerrechtlichen Unternehmenseinheit, daß diese Gesellschaften aufgrund ihrer engen Verbundenheit als einheitliches Unternehmen erscheinen. Bei Personengesellschaften muß jedoch im Zweifel gegen eine Unternehmenseinheit entschieden werden, weil hier aufgrund der Rechtsform im besonderen Maße der Grundsatz des Gewerbesteuerrechts zu beachten ist, daß jede einzelne unternehmerische Tätigkeit als selbständiger Gewerbebetrieb anzusehen ist (vgl. Lenski/Steinberg, a. a. O., Rdnr. 11).

d) Die Grundstücksgemeinschaft betreibt zwar ebenso wie die Klägerin die Vermietung ihres Grundbesitzes an ein Unternehmen, das von den Gesellschaftern der Grundstücksgemeinschaft, die mit denen der Klägerin identisch sind, beherrscht wird. Insofern könnte von einer gleichartigen Tätigkeit der Klägerin und der Grundstücksgemeinschaft gesprochen werden, die für ein einheitliches Unternehmen spräche. Diese vordergründige Gleichartigkeit wird jedoch dadurch entscheidend abgeschwächt, daß der Grundbesitz der Klägerin und der der Grundstücksgemeinschaft nach den Feststellungen des FG räumlich voneinander getrennt liegt. Die Unternehmenseinheit wird auch nicht dadurch herbeigeführt, daß die Grundstücksgemeinschaft ihren Grundbesitz an eine Tochtergesellschaft der GmbH vermietet hat. Denn eine Zusammenfassung der Klägerin und der Grundstücksgemeinschaft aus dem formellen Grund der organschaftlichen Verbundenheit der Mieterinnen der beiden Gesellschaften wäre nur dann zwingend, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft noch auf die Theorie des wirtschaftlichen einheitlichen Unternehmens zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft gegründet würde; dies ist, wie oben dargelegt, nicht mehr der Fall. Sachlich ist aber zu beachten, daß die Mieterin der Klägerin ein Warenhaus unterhält, während die Mieterin der Grundstücksgemeinschaft den Versandhandel betreibt, so daß die beiden Mieterinnen von unterschiedlicher Betriebsstruktur sind. Ein Warenhaus ist ein Einzelhandelsgeschäft, das in erster Linie ortsgebunden durch ausgedehnte Verkaufsflächen und Schaufenster wirbt und damit einen Standort mit einem hohen Mindestabsatzpotential, d. h. in Einkaufszentren verlangt. Der Versandhandel ist eine stark werbeintensive Verkaufsform, die unabhängig vom Standort vor allem in Gebieten ihren Absatzmarkt hat, in denen seßhafter Einzelhandel nicht vorhanden oder schwer erreichbar ist (vgl. Grochla/Wittmann, Handwörterbuch der Betriebswirtschaft, 4. Aufl., Stichworte "Versandhandelsbetriebe" und "Waren- und Kaufhäuser", und Dr. Gablers Wirtschaftslexikon, 9. Aufl., Stichworte "Betriebsformen des Einzelhandels", "Versandgeschäft, Versandhandlung" und "Warenhaus"). Diese sachlichen Unterschiede sind nach Auffassung des Senats für die Beantwortung der Frage, ob die Klägerin und die Grundstücksgemeinschaft ein einheitliches Unternehmen sind, von größerem Gewicht als die formale Zusammengehörigkeit der Mieterinnen aufgrund des Organverhältnisses. Hinzu kommt, daß die Grundstücksgemeinschaft nach den unangefochtenen Feststellungen des FG ihre Einkünfte und ihr Vermögen stets getrennt von der Klägerin ermittelt und folglich mit der Klägerin weder sachlich noch organisatorisch, noch wirtschaftlich noch finanziell eng verbunden war. Daß sie entsprechend einer Übung des FA während dreier Jahre der Zusammenfassung mit der Klägerin folgte, schließt den grundsätzlichen Willen der Grundstücksgemeinschaft, sich von der Klägerin deutlich abzugrenzen, nicht aus. Unter diesen Umständen hat die oben dargelegte Vermutung den Vorrang, daß die Klägerin und die Grundstücksgemeinschaft zwei voneinander getrennte Betriebe unterhalten. Die Entscheidung des FG erweist sich somit als der Rechtslage entsprechend, ohne daß es, wie die Klägerin meint, darauf ankäme, ob der Grundbesitz der Grundstücksgemeinschaft wesentliche Betriebsgrundlage des Versandhauses ist.

Fundstellen

Haufe-Index 73088

BStBl II 1979, 366

BFHE 1979, 214