BFH Urteil vom 24.10.1972 - VIII R 32/67

Leitsatz (amtlich)

1. Eine steuerliche Begünstigung des infolge Wechsels der Gewinnermittlungsart durch Zu- und Abrechnungen sich ergebenden Gewerbegewinns kann nicht schon aus dem System der Gewinnermittlungsvorschriften hergeleitet werden.

2. Die Landesfinanzbehörden sind hinsichtlich der Gewerbesteuer zu Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 2, zweite Alternative, AO nicht befugt, wenn die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer durch Landesrecht den Gemeinden übertragen ist (Anschluß des VIII. Senats an die ständige Rechtsprechung).

Normenkette

GG Art. 108 Abs. 3 S. 4 a. F, Abs. 4 S. 2 n. F; GewStG § 7; EStG §§ 4-5; AO § 131

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) betrieb eine gewerbliche Autovermietung zunächst als Alleinunternehmer, ab 1. April 1964 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Mitunternehmer gemeinsam mit einem früheren Angestellten als Mitgesellschafter, ab 1. September 1964 wieder als Alleininhaber. Vor Beginn der Mitunternehmerschaft war der Steuerpflichtige, der bis dahin gemäß § 4 Abs. 3 EStG ständig die Gewinne durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt hatte, zur Gewinnrechnung durch Bestandsvergleich nach § 5 EStG übergegangen.

Die aus dem Übergang zur Bestandsrechnung durch deren Anpassung an die frühere Gewinnermittlungsart sich für das Jahr 1964 ergebende Erhöhung des Gewerbegewinnes und -ertrages beantragte der Steuerpflichtige, nach den EStR und GewStR (Abschn. 19 Abs. 2 bzw. Abschn. 40 Abs. 3) wegen sachlicher Härte auf dieses Jahr und die beiden Folgejahre bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermeßbetrag zu verteilen. Das FA - Beklagter und Revisionskläger - veranlagte daraufhin den Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer 1964 rechtskräftig unter Ansatz von 1/3 des Übergangsgewinns. Dagegen setzte es für die Gewerbesteuer des Einzelgeschäftes 1. Januar bis 31. März 1964 unter Zugrundelegung des vollen Übergangsgewinns den Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag fest. Eine Verteilung, so begründete das FA seine Auffassung, sei nach Gewerbesteuerrecht und GewStR nicht möglich. Denn die zum Übergangsgewinn führende gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen sei am 31. März 1964 als beendet anzusehen, weil gemäß § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG - GewStR Abschn. 22a - das Einzelgeschäft infolge Übergangs im ganzen auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechtes zum 31. März 1964 als eingestellt und der Gewerbebetrieb der Gesellschaft als neu am 1. April 1964 gegründet gelte. Dann komme wegen Unternehmerwechsels eine auch nur teilweise spätere Heranziehung des Übergangsgewinns zusammen mit dem Gewerbeertrag des Gesellschaftsbetriebes oder des anschließend ebenfalls als neugegründet anzusehenden Einzelgeschäfts des Steuerpflichtigen nicht in Betracht.

Nach erfolglosem Einspruch führte die Klage zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des zugrunde liegenden Bescheides. Das FG war der Ansicht, daß eine begünstigte Besteuerung des Übergangsgewinns schon auf Grund der Gewinnermittlungsvorschriften (§ 7 GewStG in Verbindung mit §§ 4, 5 EStG) vorzunehmen sei. Das ergäbe sich, so führte die Vorinstanz u. a. aus, aus der im System der Gewinnermittlung hervorgetretenen Entscheidung des Gesetzgebers, daß die Überschußrechnung - auf die Dauer gesehen - zu im wesentlichen gleichen Ergebnissen wie die Bestandsrechnung führen müsse, also insbesondere auch zu im wesentlichen gleicher steuerlicher Belastung ohne erhebliche Besser- oder Schlechterstellung. Das damit gegebene Recht des Steuerpflichtigen auf entsprechende Veranlagung und auf Verteilung des Übergangsgewinnes im Billigkeitswege sei im Streitfall dadurch verletzt, daß der Ansatz des vollen Übergangsgewinnes im angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheid eine wesentlich stärkere Steuerbelastung bewirke als eine Besteuerung bei ständigem Bestandsvergleich. Die für die Vielzahl der Fälle praktikable Regelung der Richtlinien, deren Voraussetzungen nicht vorlägen, schließe nicht aus, daß dem Recht des Steuerpflichtigen in anderer Weise entsprochen werden müsse, etwa durch Ansatz von Teilen des Übergangsgewinnes zu einer früheren Zeit im Wege der Berichtigung der für die Vorjahre ergangenen rechtskräftigen Gewerbesteuermeßbescheide.

Die wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision des FA, die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage begehrt, rügt Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Zu entscheiden ist, ob der Steuerpflichtige eine begünstigte Besteuerung des Übergangsgewinnes als Teil des Gewerbeertrags schon auf Grund der Gewinnermittlungsvorschriften (§ 7 GewStG in Verbindung mit §§ 4, 5 EStG) verlangen kann oder nicht. Die Rechtsprechung des BFH und auch des RFH hat - wie die Verwaltung - ständig die Auffassung vertreten, daß die genannten Gewinnermittlungsvorschriften die Ermittlung des Übergangsgewinnes dem Grunde und der Höhe nach bestimmen, ohne die Frage einer nach Billigkeitsgrundsätzen zu beurteilenden begünstigten Heranziehung zur Gewerbeertragsteuer zu berühren. Sie ist hierbei - unter dem Gesichtspunkt einer im System der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung hervorgetretenen Entscheidung des Gesetzgebers, daß die Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) auf die Dauer gesehen zu im wesentlichen gleichen Ergebnissen wie die Bestandsrechnung (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG) führen müsse - davon ausgegangen, daß die in der Überschußrechnung (infolge Fehlens eines Bestandsvergleichs) unerfaßt gebliebenen und ohne Ansatz (bei Übergang zum Bestandsvergleich) der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen Werte als Teile des laufenden Gewerbegewinnes bei der Einkommensteuerveranlagung für das Übergangsjahr einzuordnen seien (Entscheidung des RFH VI 774/37 vom 7. Dezember 1938, RStBl 1939, 172; Entscheidungen des BFH VI 384/65 vom 20. Januar 1967, BFHE 88, 49, BStBl III 1967, 287; IV 340/65 vom 25. Juni 1970, BFHE 99, 531, BStBl 1970, 755; I R 184/69 vom 1. April 1971, BFHE 102, 83, BStBl II 1971, 526; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl. 1971/72, §§ 4, 5 Rdnr. 1013 bis 1017, 1018). Billigkeitsgesichtspunkten ist entscheidende Bedeutung nicht zugemessen worden. Da bei Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) von dem nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnden Gewerbegewinn auszugehen ist, ist die Rechtsprechung dieser Auffassung auch in der Behandlung des Übergangsgewinnes als Teil des laufenden Gewerbeertrages gefolgt (BFH-Urteile IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664; IV 98/60 S vom 23. November 1961, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199; I R 184/69 vom 1. April 1971, a. a. O.).

Dagegen haben BFH und Verwaltung die Frage nach der Heranziehung des in dieser Weise ermittelten Übergangsgewinnes mit seinem vollen Betrage oder zu Teilen, also die Frage nach seiner steuerlichen Begünstigung bei der Einkommensteuer und Gewerbesteuer, als eine außerhalb der gesetzlichen Gewinnermittlungsvorschriften nach Billigkeitsrecht zu beantwortende Frage verstanden. Sie haben die Bestimmungen der Richtlinien (EStR Abschn. 19 Abs. 2, GewStR Abschn. 40 Abs. 3 Satz 3 f.), soweit sie als Gruppenvorschriften auf der Rechtsgrundlage des § 131 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 3 AO eine Verteilung des Übergangsgewinnes auf das Übergangsjahr und die beiden Folgejahre wegen sachlicher Härte vorsehen, als rechtlich nicht zu beanstandete Billigkeitsregelungen beurteilt (vgl. BFH-Urteile I 101/60 S vom 9. Januar 1962, BFHE 74, 641, BStBl III 1962, 238; I 129/59 S vom 25. Mai 1962, BFHE 75, 632, BStBl III 1962, 497; IV 133/63 S vom 5. März 1964, BFHE 79, 218, BStBl III 1964, 311; IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, a. a. O.).

Der erkennende Senat schließt sich dieser ständigen Rechtsprechung sowohl hinsichtlich der Ermittlung des Übergangsgewinnes wie hinsichtlich seiner begünstigten Heranziehung zur Gewerbeertragsbesteuerung an. Er sieht - entgegen der Vorinstanz - keinen Anlaß, die aus dem System der gesetzlichen Gewinnermittlung zu ersehende Entscheidung des Gesetzgebers, wonach Überschußrechnung und Bestandsvergleich auf die Dauer gesehen zu im wesentlichen gleichen Ergebnissen führen müssen, als eine nach dem gesetzgeberischen Willen auch außerhalb des Geltungsbereiches der Gewinnermittlungsvorschriften bei der Festsetzung (Bemessung) der Steuer oder des Meßbetrags wirkende bzw. unmittelbar oder mittelbar zu beachtende Entscheidung aufzufassen, sei es ohne oder mit Billigkeitscharakter. Hierzu kommt, daß Billigkeitsregelungen das Steuerrecht in den genannten Gewinnermittlungsvorschriften (§ 7 GewStG, § 4 Abs. 1 und 3, § 5 EStG) nicht enthält und deshalb auch im Wege systemgerechter Auslegung auf einen auf Billigkeitsentscheidungen gerichteten Willen des Gesetzgebers nicht zu schließen ist. Es besteht auch kein Rechtsgrund, die rechtssystematisch gesetzten Grenzen zwischen Rechts- und Billigkeitsentscheidungen insoweit zu verschieben oder die im Billigkeitsbereich zu treffenden Entscheidungen in den Bereich der Billigkeitserwägungen grundsätzlich unzugänglichen Gewinnermittlung zu verlagern.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat zwar zutreffend den nach Grund und Höhe richtig ermittelten Übergangsgewinn als Teil des laufenden Gewerbeertrags beurteilt. Soweit die Vorinstanz jedoch unter dem Gesichtspunkt eines im System der Gewinnermittlung (§§ 4, 5 EStG, § 7 GewStG) hervorgetretenen Willens des Gesetzgebers, daß Überschußrechnung und Bestandsvergleich zu gleichen Ergebnissen im wesentlichen führen müssen, den vollen Ansatz des Übergangsgewinnes im Gewerbesteuermeßbescheid für ungerechtfertigt gehalten und den Bescheid wegen eines insoweit verletzten Rechtes des Steuerpflichtigen auf niedrigere Ansetzung aufgehoben hat, beruht die Vorentscheidung auf rechtsirrtümlicher Auslegung und Anwendung der genannten Gesetzesbestimmungen, in deren Rahmen ein niedrigerer Ansatz unzulässig ist. Soweit die Vorinstanz außerhalb dieses Bereichs und zugleich außerhalb der Rechtsgrundlage der Richtlinien, deren Voraussetzungen, wie die Beteiligten zutreffend annehmen, nicht vorliegen, für das Streitjahr in unmittelbarer Anwendung des § 131 Abs. 1 AO aus Billigkeitsgründen wegen sachlicher oder persönlicher Härte eine Billigkeitsmaßnahme für gerechtfertigt gehalten und auch deshalb den Gewerbesteuermeßbescheid aufgehoben hat, unterliegt die Vorentscheidung gleichfalls der Aufhebung wegen Rechtsirrtums, weil die Landesfinanzbehörden, wie das FA mit Recht geltend gemacht hat und noch auszuführen sein wird, insoweit zu Billigkeitsmaßnahmen nicht befugt sind.

Der Senat ist in der Lage, auf Grund des festgestellten Sachverhaltes selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klage des Steuerpflichtigen ist als unbegründet abzuweisen. Der Ansatz des vollen Übergangsgewinnes im Gewerbeertrag, wie er der angefochtenen Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags zugrunde liegt, ist nach den Gewinnermittlungsvorschriften (§ 7 GewStG in Verbindung mit §§ 4, 5 EStG) rechtlich nicht zu beanstanden. Eine Billigkeitsmaßnahme auf Grund der auf § 131 Abs. 1 Satz 3 AO gestützten GewStR kommt nicht in Betracht. Denn die in ihnen vorgesehene Verteilung des Übergangsgewinnes auf spätere Veranlagungszeiträume scheidet aus, weil wegen der anzunehmenden Einstellung des Gewerbebetriebes des Steuerpflichtigen infolge des Übergangs im ganzen auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG; Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., 1968, Anm. 108 Abs. 1 zu § 2) Steuerfestsetzungen für diesen Gewerbebetrieb als Objekt der Gewerbebesteuerung für die Folgejahre ausgeschlossen sind. Deshalb können auch die in § 131 Abs. 4 AO an einkommensteuerlichen Maßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO für die Gewerbesteuer orientierten Wirkungen nicht eintreten (Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, a. a. O., Anm. 11c Abs. 11 Unterabs. 3 zu § 1; GewStR Abschn. 6 Abs. 3). Wegen dieser fehlenden Möglichkeit, für den als eingestellt geltenden Gewerbebetrieb Festsetzungen zur Gewerbesteuer für die Folgezeit vorzunehmen, kann sich auch daraus nichts anderes ergeben, daß einkommensteuerlich die nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO (Abschn. 19 Abs. 2 EStR) getroffene Billigkeitsmaßnahme als endgültige Gewinnänderung mit endgültiger Gewinnverlagerung in die Folgejahre aufzufassen ist (Urteil des erkennenden Senats VIII R 22/67 vom 7. Dezember 1971, BFHE 104, 340, BStBl II 1972, 338). Die Gerichte sind auch nicht in der Lage, eine Vergünstigung, die nur auf § 131 Abs. 1 Satz 3 AO gestützt ist und nach ihrem Wortlaut nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden kann und für die deshalb ausschließlich die Verwaltung zuständig ist, von sich aus zu gewähren.

Auf die Frage, ob eine Billigkeitsentscheidung in unmittelbarer Anwendung des § 131 Abs. 1 Satz 2 letzte Alternative AO, wie sie im Begehren des Steuerpflichtigen, Teile des Übergangsgewinnes im Streitjahr nicht anzusetzen, enthalten ist, gerechtfertigt ist oder nicht, kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an, weil sie im vorliegenden Verfahren der einheitlichen Feststellung des Gewerbesteuermeßbetrags nicht zu prüfen ist. Zur Einkommensteuer sind zwar Entscheidungen auch über Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO als Bestandteil der im Veranlagungsverfahren vom FA vorzunehmenden Prüfungen zu treffen (BFH-Urteil IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, a. a. O.; Eingleisigkeit des Verfahrens). Das gilt aber nicht, soweit zur Gewerbesteuer Billigkeitsmaßnahmen von Landesfinanzbehörden nicht vorgenommen werden können (BFH-Urteil IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, a. a. O.) Landesfinanzbehörden sind zu Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Satz 2 AO nicht befugt, wenn die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer kraft Landesrechts (GG Art. 108 Abs. 3 Satz 4 a. F., Art. 108 Abs. 4 Satz 2 n. F.) den Gemeinden übertragen worden ist. Das ergibt der Wortlaut dieser AO-Bestimmung nach dem die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuer zu erfolgen hat (vgl. das vorgenannte Urteil und die in ihm zitierten BFH-Entscheidungen). Im Streitfall ist die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer den Gemeinden durch § 1 des Landesgesetzes über die Rückübertragung der Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital auf die Gemeinden vom 8. Juni 1949 (GVBINW 1949, 113) mit Wirkung ab 1. Juli 1949 zugewiesen worden, so daß ein etwaiger Billigkeitserlaß nicht Sache des FA ist, sondern Sache der zuständigen Gemeinde wäre (GG Art. 108 Abs. 3 Satz 4 a. F., Art. 108 Abs. 4 Satz 2 n. F. in Verbindung mit § 131 Abs. 1 Satz 2 AO). Deren Entscheidung könnte im Verwaltungsrechtsweg nachgeprüft werden (BFH-Urteil IV R 59/69 vom 6. Mai 1971, a. a. O.; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Rdnr. 22 zu § 131 AO mit weiteren Nachweisen). Für sonstige Billigkeitsmaßnahmen (Steuererlaß nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO) sind die Landesfinanzbehörden ebenfalls nicht zuständig.

Es kam hiernach nicht mehr darauf an, ob und inwieweit in der Heranziehung des vollen Übergangsgewinnes zur Gewerbeertragsbesteuerung im Streitjahr nach den Umständen des Falles eine sachliche oder persönliche Härte zu finden ist und ob und inwieweit die Erwägungen des FG zur Frage einer vom FA zu treffenden Billigkeitsmaßnahme durch sogenannte Rückwärtsverteilung des Übergangsgewinnes rechtlich haltbar sind oder nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 70316

BStBl II 1973, 233

BFHE 1973, 39