BFH Urteil vom 23.06.1977 - IV R 43/73

Leitsatz (amtlich)

Überläßt ein Landwirt dem Sohn und künftigen Hoferben gegen Gewährung altenteilsähnlicher Leistungen seinen landwirtschaftlichen Betrieb, ohne ihm den Grundbesitz und das tote Inventar zu übereignen, so kann die durch die gleichzeitige unentgeltliche Übereignung des lebenden Inventars ausgelöste gewinnrealisierende Entnahme nicht mit der Begründung verneint werden, es handele sich um eine teilweise vorweggenommene Erbfolge hinsichtlich des gesamten Betriebsvermögens.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 14; EStDV § 7 Abs. 1-2

Tatbestand

Für den Veranlagungszeitraum 1963 ist streitig, ob die anläßlich der "Verpachtung" eines landwirtschaftlichen Hofes an den künftigen Hoferben verfügte unentgeltliche Übereignung des lebenden Inventars einkommensteuerrechtlich eine zur Gewinnrealisierung führende Entnahme darstellt.

Der ledige und kinderlose, während des Revisionsverfahrens verstorbene Kläger verpachtete seinen landwirtschaftlichen Hof mit Wirkung vom 1. November 1963 an seinen Adoptivsohn und dessen Ehefrau. Nach dem Pachtvertrag ging das lebende Inventar zum 1. November 1963 in das Eigentum der Pächter über. Als Entgelt hatten diese monatlich 50 DM an den Kläger bis an dessen Lebensende zu zahlen. Außerdem hatten die Pächter dem Kläger einen Pachtzins von 50 DM zu zahlen und freie Kost und Wohnung sowie Hege und Pflege in kranken Tagen zu gewähren. Der Pachtvertrag war kündbar und lt. dem Nachtrag vom 30. Mai 1964 zunächst auf 10 Jahre abgeschlossen. Für den Fall, daß er nicht gekündigt wurde, sollte er sich jeweils um drei Jahre verlängern.

Am 11. Januar 1964 setzte der Kläger seinen Adoptivsohn zum Hoferben ein, auf den der Hof nach dem Tod des Klägers im Jahr 1973 auch überging.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA), der den Wert des lebenden Inventars auf ursprünglich 57 307 DM schätzte, sah die Übertragung des Inventars wegen des Mißverhältnisses von Leistung und Gegenleistung als Schenkung an. Dagegen erhob der Kläger keine Einwände. Das FA deckte jedoch die im angesetzten Buchwert des lebenden Inventars enthaltenen stillen Reserven auf, weil weder eine Übertragung eines Teilbetriebs noch eine Übertragung des ganzen Betriebs im Weg einer vorweggenommenen Erbfolge vorliege. Die aufgedeckten stillen Reserven berechnete es mit 32 021 DM und erhöhte entsprechend den nach der VOL ermittelten laufenden Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1963/64.

Im Einspruchsverfahren wurde der Teilwert für das übertragene lebende Inventar um 5 360 DM vermindert.

Mit der Klage trug der Kläger vor, eine Gewinnrealisierung durch Entnahme des lebenden Inventars sei nicht eingetreten, weil das Vieh im Betriebsvermögen verblieben sei. Die Übereignung des Viehs sei auch deshalb nicht als betriebsfremde Entnahme anzusehen, weil es sich dabei um eine Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gehandelt habe. Ursprünglich habe er - der Kläger - seinem Adoptivsohn den ganzen Betrieb übertragen wollen. Sein damaliger Steuerbevollmächtigter habe ihn jedoch anders beraten. Wie das Testament vom 11. Januar 1964 zeige, habe er aber seinen Plan, den Adoptivsohn zum Alleinerben einzusetzen, nicht geändert. Nach Höferecht gehe der Hof auch ohne Testament oder trotz eines entgegenstehenden Testaments auf den Adoptivsohn als den einzigen Sohn über. Der Kläger beantragte, die Einkommensteuer 1963 auf 0 DM herabzusetzen.

Das FA beantragte Klageabweisung. Es vertrat die Auffassung, daß der Kläger durch die Verpachtung seinen Betrieb nicht autgegeben habe. Deshalb habe sowohl er als auch der Adoptivsohn eigenes Betriebsvermögen gehabt. Man könne das Betriebsvermögen des Verpächters und das des Pächters nicht als eine wirtschaftliche Einheit ansehen.

Das FG gab der Klage statt. Es führte aus, die Übertragung des lebenden Inventars auf den Adoptivsohn sei nicht als Übertragung eines Teilbetriebs anzusehen, weil das lebende Inventar für sich allein noch keinen Teilbetrieb darstelle. Das FA habe daher folgerichtig angenommen, daß sich die Übertragung des Viehbestandes beim Kläger als Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter und bei seinem Adoptivsohn als Einlage darstelle. Diese Betrachtungsweise sei grundsätzlich richtig. Im vorliegenden Falle führe jedoch die dadurch eintretende Rechtsfolge, nämlich die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven, zu einem unbefriedigenden Ergebnis, weil die Schenkung wirtschaftlich gesehen als Teil der vom Kläger beabsichtigten Übertragung des Hofes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzusehen sei. Deshalb erscheine es hier geboten, von der juristisch-konstruktiven Betrachtungsweise abzugehen, obwohl die geschenkten Wirtschaftsgüter nicht in demselben Betriebsvermögen verblieben seien, dem sie vorher zugehört hätten. Der Adoptivsohn hätte als Erbe des Betriebs gemäß § 7 Abs. 1 EStDV die Wirtschaftsgüter mit den Werten des ererbten Betriebs fortführen müssen. Die gleiche Rechtsfolge wäre eingetreten, wenn der Kläger den Hof seinem Adoptivsohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im ganzen übertragen hätte. Aus dem Umstand, daß der Kläger den Hof nicht übertragen, sondern nur verpachtet habe, könne nicht gefolgert werden, daß in diesem Fall § 7 Abs. 1 EStDV nicht angewendet werden könne. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise stelle sich auch die Schenkung des Viehbestandes als teilweise vorweggenommene Erbregelung dar. Das Gericht gehe daher davon aus, daß eine Gewinnverwirklichung durch Entnahme des lebenden Inventars aus dem Betriebsvermögen des Klägers wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles nicht eingetreten sei, sondern das Inventar durch schenkweise Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Adoptivsohn übergegangen sei.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des § 7 Abs. 1 und 2 EStDV. Es trägt vor, in dem Urteil vom 14. April 1967 VI 9/65 (BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391) habe der BFH entschieden, daß regelmäßig eine Entnahme i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegeben sei, wenn ein Betriebsinhaber Wirtschaftsgüter zu betriebsfremden Zwecken verschenke. Das gelte grundsätzlich auch bei Schenkungen an nahe Angehörige. Da auch im Streitfall eine Entnahme vorliege, müsse § 7 Abs. 2 EStDV angewendet werden. Daraus folge, daß die im lebenden Inventar enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müßten. Ein anderes Ergebnis käme allenfalls dann in Betracht, wenn zwischen der Übertragung des toten und lebenden Inventars und der späteren Hofübertragung auf den Hoferben ein enger zeitlicher Zusammenhang bestanden hätte. In diesem Fall könne eine unentgeltliche Betriebsübertragung i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV angenommen werden. Hiervon könne aber im Streitfall nicht die Rede sein. Denn nach der am 1. November 1963 erfolgten Übertragung des lebenden Inventars sei die Hofübertragung erst 10 Jahre später erfolgt.

Der Revisionsbeklagte (Erbe) beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. Das FA berücksichtige nicht, daß es sich bei dem Beschenkten um den Erben des gesamten landwirtschaftlichen Hofes gehandelt habe, der einen Teil dieser Erbschaft vorweg als Schenkung unentgeltlich erhalten habe. Da der Sohn als Erbe nach dem Tod des Vaters nach § 7 Abs. 1 EStDV die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des ererbten Betriebsvermögens fortführen müsse, könne auch die teilweise vorweggenommene Erbfolge nicht anders behandelt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Wie der Senat im Urteil vom 5. Februar 1976 IV R 31/74 (BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335) ausgeführt hat, ist einem Vertrag zwischen Eltern und Kindern die steuerrechtliche Anerkennung als Pachtvertrag zu versagen, wenn die vereinbarten Leistungen der Kinder keinen echten Pachtzins darstellen, wie ihn der Pächter bei einem Pachtvertrag unter Fremden als marktgerechte Gegenleistung üblicherweise zu entrichten hätte. Auch im Streitfall stimmen die Beteiligten darin überein, daß die vereinbarten Leistungen des Adoptivsohns ihrer Art nach und wegen ihrer geringen Höhe keinen echten Pachtzins darstellen, sondern in erster Linie als Altersversorgung dienen sollten. Wenn danach dem Pachtverhältnis als solchem die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, so hat das jedoch nicht zur Folge, daß die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft trotz Bewirtschaftung des Hofes durch den Adoptivsohn dem Kläger zuzurechnen wären. Nach dem Urteil IV R 31/74 ist ein solcher Vertrag als unentgeltlicher Betriebsüberlassungsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen, wenn dem Sohn das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar (oder das Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern) und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles oder zumindest für einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum eingeräumt wurde. Diese Voraussetzungen liegen nach dem vom FG festgestellten Vertragsverhältnis vor. Die Annahme eines unentgeltlichen Betriebsüberlassungsvertrags anstelle eines Pachtvertrags hat zur Folge, daß der Kläger ab dem Zeitpunkt der unentgeltlichen Betriebsüberlassung keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mehr bezog. Die Zahlungen des Adoptivsohns von monatlich 100 DM sind daher bei diesem keine Betriebsausgaben und können beim Kläger allenfalls als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 EStG zu erfassen sein. Alle anderen mit der Betriebsüberlassung und der Übereignung des Viehbestands auftretenden steuerrechtlichen Fragen, wie die Frage, ob der Kläger den Betrieb i. S. des § 14 EStG aufgegeben hat und verneinendenfalls, ob hinsichtlich des übereigneten Viehbestands § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 7 Abs. 1 EStDV zum Zuge kommt, sind unter Beachtung der tatsächlichen Unterschiede grundsätzlich nach denselben rechtlichen Kriterien zu prüfen und zu entscheiden wie bei einem Dauerpachtverhältnis zwischen Vater und Sohn.

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die von ihm angenommene Schenkung des Viehbestandes nicht als unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs angesehen und deshalb darauf die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV nicht gestützt werden kann. Es wird insoweit auf das Urteil des erkennenden Senats vom 19. Februar 1976 IV R 179/72 (BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415) verwiesen.

Der erkennende Senat vermag aber dem FG nicht zu folgen, wenn es einerseits die sich daraus ergebende Rechtsfolge der Aufdeckung und Versteuerung der im lebenden Inventar vorhandenen stillen Reserven gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sieht, diese Rechtsfolge aber trotzdem als unbefriedigend ablehnt, weil die Schenkung wirtschaftlich gesehen als Teil der vom Kläger beabsichtigten Übertragung des Hofes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anzusehen sei. Daß die Schenkung des Viehbestands als teilweise vorweggenommene Erbregelung angesehen werden kann, mag zutreffen. Das FG verkennt aber, daß eine Schenkung von Wirtschaftsgütern eines Betriebsvermögens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbregelung ihre Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum Teilwert keineswegs ausschließt, sondern sie im Gegenteil erforderlich macht. Eine unentgeltliche Übertragung ohne Auflösung der stillen Reserven läßt § 7 Abs. 1 EStDV abweichend von § 6 EStG und § 16 EStG ausdrücklich nur bei unentgeltlichen Übertragungen des ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils zu. Durch § 7 Abs. 2 EStDV wird dies bestätigt. Es ist zwar richtig, daß der Kläger die Auflösung von stillen Reserven hätte vermeiden können, wenn er entweder den ganzen Betrieb schon 1963 im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge auf den Adoptivsohn übertragen hätte oder wenn er eine Betriebsüberlassung ohne Übereignung des lebenden Inventars, aber mit sog. eisernem Inventar vereinbart hätte. Beides hat er aber nach dem vorliegenden Vertrag nicht getan. Zwischen Betriebsüberlassung und Übereignung des lebenden Inventars einerseits und dem Übergang des ganzen Betriebs durch Erbfolge im Jahr 1973 besteht auch kein naher zeitlicher Zusammenhang. Dazwischen liegen fast 10 Jahre, in denen der Kläger vor allem seinen Grundbesitz nicht übergeben hat und darüber verfügungsberechtigt geblieben ist.

Da demnach die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV nicht erfüllt sind, ist der mit der unentgeltlichen Übertragung auf den Adoptivsohn entnommene Viehbestand im Jahr 1963 mit dem Teilwert als entnommen anzusehen. Die damit verbundene Gewinnrealisierung wäre danach nur vermeidbar, wenn man entgegen dem an sich eindeutigen Wortlaut des "Pachtvertrages" während der zunächst auf 10 Jahre bemessenen Laufzeit des Vertragsverhältnisses wegen vielleicht möglicher Ansprüche des Klägers auf Rückgewähr im Falle der Kündigung eine zur Entnahme verpflichtende Übereignung des lebenden Inventars überhaupt verneinen und statt dessen eine Übernahme zum Schätzwert nach §§ 587 ff. BGB annehmen könnte.

3. Der Kläger hatte an sich im Jahr 1963 - wie der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs- das Wahlrecht, ob er bei der Betriebsüberlassung die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebs fortführen oder die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführen wolle (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303). Eine Betriebsüberlassung oder Betriebsverpachtung mit der Folge dieses Wahlrechts setzt jedoch voraus, daß die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet wurden (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49, und vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208). Geschah dies nicht, weil ein Teil der wesentlichen Grundlagen des Betriebsvermögens veräußert oder verschenkt wurde, so liegt eine Betriebsaufgabe mit der Folge vor, daß die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt werden müssen.

Nach dem Vortrag hat der Kläger nur den Grund und Boden sowie die Gebäude und das tote Inventar dem Adoptivsohn zur Nutzung überlassen, das lebende Inventar hingegen übereignet. Falls danach das lebende Inventar zu den wesentlichen Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers gehört haben sollte, läge eine Betriebsaufgabe vor, da der Kläger in diesem Falle sein Wahlrecht im obigen Sinn nicht hätte ausüben können. Dies hätte zur Folge, daß auch die stillen Reserven der Gebäude - nicht der Grundstücke (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1961) - und des toten Inventars versteuert werden müßten. Der erkennende Senat kann als Revisionsgericht nicht prüfen und entscheiden, ob das dem Adoptivsohn übertragene lebende Inventar zur wesentlichen Grundlage des Betriebs des Klägers gehört hat, da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat. Aus diesem Grund ist die Streitsache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FG wird nunmehr zu prüfen haben, a) ob es auch aufgrund der geänderten Rechtslage bei nochmaliger Prüfung aller feststellbaren Umstände bei dem Ergebnis bleibt, daß der Kläger das lebende Inventar am 1. November 1963 endgültig übereignet hat, b) bejahendenfalls, ob das übertragene lebende Inventar zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs des Klägers gehört hat. Falls das FG auch dies bejahen sollte, hätte der Kläger auch die dem Adoptivsohn zur Nutzung überlassenen Grundstücke einschließlich der Gebäude und das tote Inventar entnommen. Für diesen Fall müßte das FG den Teilwert der entnommenen Gebäude und des entnommenen toten Inventars ermittelt und, falls die Teilwerte die Buchwerte übersteigen sollten, den bisher vom FA ermittelten Entnahmegewinn entsprechend erhöhen, ohne daß es allerdings zu einer Erhöhung der Steuerfestsetzung kommen könnte (Verbot der reformatio in peius). Dem Kläger würde für diesen Fall aber die Steuervergünstigung nach §§ 14, 34 Abs. 1 und 2 EStG zustehen, so daß innerhalb der Grenzen des § 96 Abs. 1 der FGO eine Herabsetzung der Einkommensteuer 1963 möglich wäre.

Fundstellen

Haufe-Index 72426

BStBl II 1977, 719

BFHE 1978, 500