BFH IV R 17/73
 

Leitsatz (amtlich)

Ein in einem Grundstück als seiner natürlichen Lagerstätte ruhendes Kiesvorkommen gehört zum Anlagevermögen des Kiesbauunternehmens, dem das Ausbeuterecht zusteht. Für noch nicht abgebauten Kies kann keine Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV gebildet werden. Gegenüber der steuerrechtlichen Behandlung von gewonnenem Kies liegt darin keine die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzende Ungleichbehandlung.

 

Normenkette

GG Art. 3; EStG 1961 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b; EStDV § 74

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1963, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für ein im Boden an der natürlichen Lagerstätte befindliches Kiesvorkommen eine Preissteigerungsrücklage gemäß § 74 EStDV oder eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach § 6 b EStG bilden kann.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind der Abbau, der Vertrieb und der Handel mit Kies und Sand. Die Klägerin bildete in der Bilanz auf den 31. Dezember 1963 für ein Kiesvorkommen, das noch in den von ihr zum Zweck des Abbaus erworbenen Grundstücken lagerte, eine Preissteigerungsrücklage in Höhe von 68 000 DM, da die Kiespreise während des Streitjahres um 34 v. H. gestiegen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte die Rücklage bei einer nach einer Betriebsprüfung durchgeführten Berichtigungsveranlagung nicht an, da das Kiesvorkommen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks sei und damit weder zu den Rohstoffen noch zu den sonstigen Wirtschaftsgütern i. S. des § 74 EStDV gehört habe.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte zur Begründung seiner in EFG 1973, 270, veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Bodenschätze seien grundsätzlich "abnutzbare" Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (arg. § 7 Abs. 4 EStG a. F.). Selbst wenn man annehmen wollte, die Kiesvorkommen gehörten zum Umlaufvermögen, könne eine Preissteigerungsrücklage nicht gebildet werden, weil sie keine vertretbaren Wirtschaftsgüter seien. Der Begriff des "vertretbaren Wirtschaftsguts" sei unter Heranziehung der in § 91 BGB enthaltenen Definition der "vertretbaren Sachen" zu bestimmen. Vertretbare Wirtschaftsgüter seien danach bewegliche Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß und Gewicht bestimmt würden. Solange Kies im Boden lagere zähle er nicht zu den beweglichen Sachen; vielmehr sei er nach § 94 BGB wesentlicher Bestandteil des Grundstücks.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 74 EStDV. Die Auffassung des FG widerspreche dem in § 152 AktG niedergelegten allgemeinen Grundsatz (ordnungsmäßiger Buchführung), daß zum Verkauf bestimmte Wirtschaftsgüter - hier Kies - nicht dem Anlagevermögen zugerechnet werden dürften. Es sei auch unrichtig, die Kiesvorräte nicht als vertretbare Wirtschaftsgüter i. S. des § 74 Abs. 1 EStDV anzusehen; wie in § 91 BGB vorausgesetzt, würden nicht nur von Menschen gelagerte Kiesvorräte, sondern auch solche, die sich an den natürlichen Lagerstätten befänden, im Verkehr regelmäßig nach Maß (cbm), gelegentlich auch nach Gewicht (Tonnen) bestimmt. Fraglich könne allenfalls sein, ob der Kies eine bewegliche Sache sei. Kies werde überwiegend ohne weitere Verarbeitung in der Form verkauft, wie er aus dem Boden gewonnen werde. Die Gewinnung selbst wiederum sei nichts anderes als eine Verladung, die keine anderen Werkzeuge und keinen anderen Arbeitseinsatz erfordere als eine Verladung von einem Vorratslager. Es sei daher nicht gerechtfertigt, den im Vorratslager befindlichen Kies als beweglich, den in der natürlichen Lagerstätte vorhandenen Kies als unbeweglich anzusehen, zumal der Begriff der vertretbaren Sache auch auf erst herzustellende Sachen anzuwenden sei, wie aus § 651 Abs. 1 BGB folge (Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., § 91 Rdnr. 1).

Es bedeute einen Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG), wenn § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und § 74 EStDV so ausgelegt würden, daß nur für den in Vorratslagern, nicht aber für den in natürlichen Lagerstätten vorhandenen Kies die Preissteigerungsrücklage zugelassen werde.

Selbst wenn man die Kiesvorräte nicht als vertretbare Sachen, sondern als Bestandteile des Anlagevermögens ansehen wollte, müsse geprüft werden, ob die Klägerin eine Rücklage nach § 6 b EStG bilden dürfe.

Die Klägerin beantragt, den Gewinnfeststellungsbescheid 1963 dahin abzuändern, daß der Gewinn unter Berücksichtigung der erstrebten Preissteigerungsrücklage festgesetzt wird, hilfsweise, die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Voraussetzungen für die Bildung einer Preissteigerungsrücklage im Ergebnis zu Recht verneint. Darin ist auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG) zu erblicken.

1. Nach § 74 EStDV können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG ermitteln, für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse und Waren, die vertretbare Wirtschaftsgüter sind und deren Börsen- oder Marktpreis (Wiederbeschaffungspreis) am Schluß des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um mehr als 10 v. H. gestiegen ist, im Wirtschaftsjahr der Preissteigerung nach den weiteren Bestimmungen der Absätze 2 bis 4 der Vorschrift eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage für Preissteigerung bilden.

Da das im Boden ruhende Kiesvorkommen kein vertretbares Wirtschaftsgut ist, kann die Rücklage nicht gebildet werden. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nimmt § 74 EStDV bezüglich der Bedeutung des Wortes "vertretbar" auf § 91 BGB Bezug. Eine Sache ist nur dann vertretbar, wenn sie auch beweglich ist. Daraus folgt, daß es sich bei den Wirtschaftsgütern, bezüglich derer die Rücklagenbildung in Betracht kommt, um bewegliche Sachen handeln muß. Das trifft auf ein in einem Grundstück als seiner natürlichen Lagerstätte ruhendes Kiesvorkommen nicht zu. Auch der Hinweis der Klägerin auf § 651 Abs. 1 BGB geht fehl, da nach dieser Vorschrift nicht der bei der Herstellung der bestellten Sache zu verwendende Rohstoff, sondern die Sache selbst vertretbar werden soll. Daß Kies mit dem Abbau zu einer vertretbaren Sache wird, ist nicht zweifelhaft, aber für die Entscheidung des Rechtsstreits ohne Belang.

Die unterschiedliche Behandlung nichtgewonnener und abgebauter Kiesvorkommen stellt keine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung dar, die als Verstoß gegen Art. 3 GG gewertet werden könnte; denn bei einem Abbauunternehmen wie dem der Klägerin gehören nichtabgebaute Bodenschätze zum Anlage- und nicht zum Umlaufvermögen; für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann aber eine Preissteigerungsrücklage nicht gebildet werden. Diese Einschränkung beruht auf wirtschaftlich überzeugenden Gründen.

Wenn auch in einem Grundstück ruhende und, wie Kies, nicht zu den bergbaufreien Mineralien zählende Bodenschätze zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks gehören (§ 94 BGB), sind sie gleichwohl ertragsteuerrechtlich selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter (vgl. insoweit Urteil des RFH vom 18. Oktober 1939 VI 774/38, RStBl 1940, 238; ferner Urteile des BFH vom 9. Mai 1957 IV 186/56 U, BFHE 65, 32 [41], BStBl III 1957, 246 [249]; vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U, BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346; vgl. auch die in dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215 [222], BStBl II 1968, 30 [33], wiedergegebene Stellungnahme des BdF, sowie Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 b EStG, Rdnr. 29 [a. E.]), sobald sie zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht sind, d. h. wenn z. B. mit ihrer Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (vgl. Rössler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 100 BewG, Rdnr. 9 [S. 1074]).

a) Ist mit einem Abbau vorhandener Bodenschätze nicht zu rechnen, so daß sie nicht in der dargelegten Weise als selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut angesehen werden können, bleiben sie auch steuerrechtlich Bestandteil des zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, in dem sie sich befinden. Dann kann für sie auch keine Preissteigerungsrücklage gebildet werden; denn diese soll dazu dienen, die Wiederbeschaffung verwerteter Rohstoffe und Waren zu erleichtern, deren Börsen- oder Marktpreis gestiegen ist. Zwar kommt es nach dem Wortlaut des § 74 EStDV nicht darauf an, ob die begünstigten Wirtschaftsgüter tatsächlich veräußert worden sind; da die Rücklage aber nur für die in § 74 EStDV genannten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in Frage kommt (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG), müssen sie zum Verkauf oder Verbrauch bestimmt sein. Das trifft auf Bodenschätze, deren Abbau nicht zu erwarten ist, nicht zu.

b) Handelt es sich bei den fraglichen Kiesvorkommen um selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter - was anzunehmen ist, weil bei einem Abbauunternehmen zu vermuten ist, daß alle abbauwürdigen Lagerstätten zur Ausbeutung bestimmt sind und weil die Klägerin ihre diesbezügliche Absicht zu erkennen gegeben hat -, so sind sie auch in diesem Fall Bestandteil des Anlagevermögens. Diese Beurteilung entspricht dem Einkommensteuergesetz, da die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anwendbare Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStG in § 7 Abs. 4 EStG 1961 auf Wirtschaftsgüter für entsprechend anwendbar erklärt wird, die im Betrieb einem Verbrauch ihrer Substanz unterliegen (BFH-Urteil vom 24. Mai 1967 I 194/64, BFHE 90, 111, BStBl II 1968, 3). Es kann der Klägerin auch nicht darin gefolgt werden, daß aus der "lediglich entsprechenden" Anwendung des § 7 Abs. 1 EStG auf die Fälle des Substanzverbrauchs zu folgern sei, Bodenschätze gehörten zum Umlaufvermögen da § 7 Abs. 4 EStG 1961 eine Ausnahme von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthalte; denn beide Vorschriften -§ 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 EStG 1961 - dienen nicht zum Ausgleich für eingetretenen Wertverlust bzw. Substanzverzehr, sondern sind bestimmt, die Aufwendungen des Eigentümers für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf den Zeitraum der Nutzung bzw. des Abbaus zu verteilen (vgl. den Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG; zur Bedeutung des § 7 Abs. 4 EStG 1961 s. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1959 VI 131/58 U, BFHE 70, 5, BStBl III 1960, 3; vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S, BFHE 72, 119 [123], BStBl III 1961, 45 [47 1. Sp.]), so daß kein Grund für eine Abweichung von der aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sich ergebenden Folgerung besteht.

Auch ein Vergleich der aus dem Eigentum fließenden Berechtigung zur Gewinnung von Bodenschätzen mit nach den landesrechtlichen Berggesetzen bestehenden dinglichen Ausbeuterechten (z. B. Bergwerkseigentum) bestätigt, daß ein als Wirtschaftsgut anzusehendes Mineralvorkommen Anlagevermögen des Abbaubetriebs ist. Die dinglichen Abbaurechte der Berggesetze sind nach den aktienrechtlichen Bestimmungen als Anlagevermögen zu bilanzieren (Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz [1965], 3. Aufl., 1970, § 151 Anm. 17, 18; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 1968, § 151, Rdnr. 64; WP-Handbuch 1973, 578). Da beide Arten von Abbauberechtigungen die Gewinnung von Bodenschätzen gestatten und dabei dem Erdreich jeweils Substanz entzogen wird, ist kein Grund erkennbar, warum bei der steuerrechtlichen Beurteilung der auf dem Eigentum beruhenden Berechtigung zur Gewinnung von Bodenschätzen hinsichtlich der Bilanzierung anders verfahren werden soll als bei den bergrechtlich begründeten Berechtigungen. Auch der Umstand, daß nach Behauptung der Klägerin der Abbau der Kiesvorkommen keine erheblichen Schwierigkeiten bereitet, läßt keine andere Folgerung zu. Im Gegenteil erscheint für beide Fälle übereinstimmend die Zurechnung der Abbauberechtigungen zum Anlagevermögen geboten; denn, wenn jeweils von den Schwierigkeiten der Gewinnung der Bodenschätze die Versagung der Preissteigerungsrücklage abhängig wäre, weil mit zunehmend schwierigeren Abbaubedingungen die Bodenschätze nicht (mehr) als (sofort greifbare) Vorräte an Rohstoffen usw. und damit nicht (mehr) als Umlaufvermögen angesehen werden könnten, würde sich für die durch die Schwierigkeiten des Abbaus ohnehin benachteiligten Unternehmen zugleich ein steuerlicher Nachteil ergeben. Das wäre sachlich nicht zu rechtfertigen.

Auch aus § 28 Abs. 3 Nr 5 UStG 1967 kann die Klägerin demgegenüber nichts Entscheidendes für ihren Standpunkt herleiten. Nach dieser Vorschrift sind "noch nicht gehobene Bodenschätze" von dem für Gegenstände des Vorratsvermögens möglichen Abzug des Vergütungssatzes nach § 25 UStG 1951 als Vorsteuer (sog. Entlastung des Vorratsvermögens) ausgeschlossen gewesen. Diese Vorschrift setzt ihrem Wortlaut nach gedanklich voraus, daß "noch nicht gehobene Bodenschätze" zum Vorratsvermögen gehören. Der BFH hat aber wiederholt ausgesprochen, daß auch § 28 UStG 1967, ebenso wie das Einkommensteuerrecht, die in § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG 1965 -übereinstimmend mit § 131 Abs. 4 Satz 1 AktG 1937 - enthaltene Begriffsbestimmung des Anlagevermögens zugrunde legt (BFH-Urteile vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, vom 13. Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744). Danach rechnen zum Anlagevermögen die Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AktG 1965). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder in der Weiterveräußerung liegt, wobei der Unternehmer die fertigen Erzeugnisse oder Waren, die er dem Vorratsvermögen zuordnen will, sofort zur Lieferung auf eintreffende Bestellung hin bereithalten muß (vgl. Kropff in Gessler-Hefermehl-Eckardt-Kropff, Aktiengesetz, Kommentar, § 151 Rdnr. 48; Mellerowicz, a. a. O., § 151 Anm. 46). Das trifft auf nicht geborgene Bodenschätze nicht zu, zumal jedenfalls im Streitfall das Deckgebirge noch nicht entfernt ist und die maschinellen Einrichtungen zum Abbau der Kiesvorräte sich nicht an Ort und Stelle befinden. Im Hinblick darauf, daß vereinzelt noch nicht geborgene Bodenschätze als "Rohstoffe", die nicht zum Anlagevermögen gehörten, bezeichnet werden (vgl. Zitzlaff, StuW 1940, 334 [347]- und ihm zustimmend Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl. 1971, § 4 Anm. 15 [S. 379], anders aber Blümich-Falk, a. a. O., § 6 Anm. 4 [S. 671], kommt der Vorschrift des § 28 Abs. 3 Nr. 5 UStG 1967 klarstellende Bedeutung zu, so daß aus dem Wortlaut nicht gefolgert werden kann, Bodenschätze gehörten zum Umlaufvermögen.

2. Auch dem Hilfsantrag der Klägerin auf Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG konnte nicht entsprochen werden, weil die Vorschrift erst durch das StÄndG 1964 vom 16. November 1964 (BGBl I 1964, 885, BStBl I 1964, 553) in das Einkommensteuergesetz eingefügt wurde und erstmals auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 1964 vorgenommen wurden, anzuwenden ist (§ 52 Abs. 3 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 19 StÄndG 1964). Daran fehlt es im Streitfall.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72470

BStBl II 1977, 825

BFHE 1978, 140

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