BFH Urteil vom 23.02.1961 - IV 313/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Arbeitsgemeinschaften, insbesondere solche im Baugewerbe, die nach außen in eigenem Namen auftreten, sind in der Regel ohne Rücksicht auf die Dauer ihres Bestehens sowie auf die Anzahl der beteiligten Unternehmer und der zur Ausführung kommenden Aufträge gewerbesteuerpflichtige Unternehmergemeinschaften im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG. Soweit in Abschn. 16 Abs. 4 GewStR 1951, 1955 und 1958 sowie in dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 217/42 vom 7. Oktober 1942 (RStBl 1942, S. 1044) eine andere Auffassung zum Ausdruck kommt, wird ihr nicht beigetreten.

über die Frage der sachlichen und persönlichen Steuerpflicht wird in den Verfahren der Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital und der Festsetzung des Steuermeßbetrags nach der Lohnsumme jeweils selbständig entschieden; eine gegenseitige Bindung besteht nicht.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1, § 6/2, §§ 14, 27; GewStR Abschn. 16 Abs. 4; GewStDV § 1 Abs. 1; AO § 212a Abs. 3

Tatbestand

Der Bf. unterhält ein Bauunternehmen, dessen Hauptgeschäftsleitung sich in der Gemeinde A. befindet. Er hat mit zwei weiteren Baufirmen eine Arbeitsgemeinschaft gebildet, die vom 22. Mai bis 6. September 1956 Baggerarbeiten auf dem Gebiet der Gemeinde ausgeführt hat; die Beteiligungsquote des Bf. betrug 40 v. H. Die Arbeitsgemeinschaft hat den Bauvertrag in eigenem Namen abgeschlossen und erfüllt, eigene Baustellen eingerichtet und in eigenem Namen Arbeitnehmer eingestellt und entlohnt. Sie ist bei der Umsatzsteuer als Unternehmer behandelt worden. Zur Gewerbesteuer vom Ertrag und Kapital ist sie nicht herangezogen worden, weil ihre Tätigkeit als Ausfluß der eigenen gewerblichen Tätigkeit der beteiligten Unternehmen angesehen worden ist.

Streitig ist, ob der Bf. mit der bei der Arbeitsgemeinschaft angefallenen Lohnsumme - anteilig - lohnsummensteuerpflichtig ist. Das Finanzamt ist der Auffassung, daß die Arbeitsgemeinschaft gewerbesteuerlich unselbständig und ihre Lohnsumme daher bei ihren Gesellschaftern anteilig anzusetzen ist. Es stützt sich dabei auf Abschn. 16 Abs. 4 GewStR 1955 und das dort angeführte Urteil des Reichsfinanzhofs VI 217/42 vom 7. Oktober 1942 (RStBl 1942 S. 1044). Danach sind als steuerpflichtige Unternehmergemeinschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG nur große Arbeitsgemeinschaften, insbesondere im Baugewerbe, anzusehen, die sich über längere Zeit erstrecken, eigene Buchführung haben und selbst Arbeitnehmer einstellen, wobei weitere Voraussetzung ist, daß sie voraussichtlich länger als zwei Jahre dauern werden und an ihr mehr als drei Unternehmer beteiligt sind.

Der Bf. hat hiergegen eingewendet, die bei der Arbeitsgemeinschaft angefallenen Löhne könnten bei ihm nicht lohnsummensteuerpflichtig sein, weil die Arbeiter der Arbeitsgemeinschaft zu ihm in keinem Arbeitsverhältnis gestanden hätten. Auch seien die Baustellen der Arbeitsgemeinschaft wegen ihrer geringen Dauer nicht als Betriebstätten zu beurteilen (§ 16 Abs. 2 Ziff. 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -).

Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht hat im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Es könne dahingestellt bleiben, inwieweit die unangefochtene Heranziehung des anteiligen Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer beim Bf. diesen bei der Besteuerung auch der Lohnsumme binde, die nach § 6 GewStG 1955 eine der drei Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer sei. Das Gericht schließe sich der Auffassung des Reichsfinanzhofs in dem genannten Urteil VI 217/42 vom 7. Oktober 1942 an, daß kleine Arbeitsgemeinschaften zur gemeinsamen Ausführung eines Bauwerks als vorübergehende Arbeitsvereinigungen selbständig bleibender Unternehmer gewerbesteuerlich nicht selbständig seien. Dann könnten die von der Arbeitsgemeinschaft gezahlten Löhne folgerichtig nur bei den beteiligten Unternehmern zur Lohnsummensteuer herangezogen werden. Daß die Arbeitnehmer von der Arbeitsgemeinschaft eingestellt und bezahlt worden seien, stehe dieser Zurechnung bei der von der Rechtsprechung angewandten wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wonach die Arbeitsgemeinschaft als "Ausfluß der eigenen gewerblichen Tätigkeit der beteiligten Unternehmen" zu beurteilen sei, nicht entgegen.

Irrig sei die Auflassung des Bf., daß die Arbeitsgemeinschaft im Falle der Annahme ihrer Selbständigkeit nicht lohnsummensteuerpflichtig sei, weil ihre Baustellen keine Betriebstätten im steuerlichen Sinne seien. Als Betriebstätte gelte auch die Stelle, an der sich die Geschäftsleitung befinde (§ 16 Abs. 2 Ziff. 1 StAnpG). Sei die Arbeitsgemeinschaft selbständig, so müsse sie eine eigene Geschäftsleitung haben. In diesem Fall wäre der Lohnsummensteuer die volle Lohnsumme der Arbeitsgemeinschaft zugrunde zu legen, da nach der Berufungsbegründung die Arbeitsgemeinschaft sowohl ihren Sitz als auch ihre einzige Baustelle in der Gemeinde A. gehabt habe, Betriebstätten außerhalb der Gemeinde mithin nicht bestanden hätten. Steuerschuldner wäre dann der Bf. als Mitunternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), so daß die Steuerfestsetzung ihm gegenüber auch hiernach begründet wäre (Urteil des Bundesfinanzhofs I 99/54 U vom 2. August 1955, BStBl 1955 III S. 294, Slg. Bd. 61 S. 250).

Mit der Rb. hat der Bf. geltend gemacht, die Arbeitsgemeinschaft sei eine Gelegenheitsgesellschaft des bürgerlichen Rechts. Sie sei nach außen als solche aufgetreten, habe in eigenem Namen einen Bauvertrag abgeschlossen, Material eingekauft, Arbeiter eingestellt und andere ähnliche Tätigkeiten ausgeübt. Deshalb sei sie als umsatzsteuerpflichtiges Unternehmen behandelt worden. Da sie nur einen einzigen Auftrag angenommen und ausgeführt und deshalb nicht nachhaltig am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe, sei ihre Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nicht als Gewerbebetrieb angesehen und daher auch keine einheitliche Gewinnfeststellung vorgenommen worden. Es bestehe auch kein Streit darüber, daß diese Gelegenheitsgesellschaft auch gewerbesteuerlich nicht als Gewerbebetrieb angesehen werden könne. Dann könne sie von der Gewerbesteuer auch nicht auf dem Umwege über die Heranziehung ihrer Mitglieder erfaßt werden. Nach den §§ 23 und 24 GewStG gehörten zur steuerpflichtigen Lohnsumme eines Unternehmers nur die an die Arbeitnehmer des eigenen Betriebes und der eigenen Betriebstätte gezahlten Vergütungen. Auch dann, wenn die Arbeitsgemeinschaft ein selbständig gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen darstelle, könne ihre Lohnsumme nicht ganz oder zum Teil dem Unternehmen eines Partners zugerechnet werden.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Im Gegensatz zu der Auffassung der Vorinstanzen ist der Senat der Ansicht, daß im Streitfall die Arbeitsgemeinschaft als gewerbesteuerlich selbständiges Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG 1955 anzusehen ist. Auch wenn sie sich mit der Ausführung nur eines einzigen Bauauftrages befaßt hat, war dazu doch eine Mehrheit von auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Betätigung liegenden Einzelhandlungen erforderlich (Abschluß des Bauvertrages, Einkauf von Materialien, Einrichtung der Baustellen, Einstellung von Arbeitern und dgl.), mit denen die Arbeitsgemeinschaft nach außen hin aufgetreten ist. Durch eine solche Reihe von Einzelhandlungen wird aber der Begriff der Nachhaltigkeit erfüllt (vgl. Lenski-Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Anm. 23 zu § 2 und die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. insbesondere für Arbeitsgemeinschaften v. Wallis in der Einzelschrift "Die Arbeitsgemeinschaft", S. 75; Wauer, Der Betriebs-Berater 1957 S. 961, und Plückebaum-Malitzky, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., Textziffer 959). Die Arbeitsgemeinschaft ist daher auch mit Recht als ein der Umsatzsteuer unterliegendes Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) behandelt worden; über ihre Umsatzsteuerpflicht besteht auch unter den Beteiligten kein Streit. Der Begriff der Nachhaltigkeit im Gewerbesteuerrecht (§ 1 Abs. 1 GewStDV 1955) ist aber der gleiche wie der im Umsatzsteuerrecht (vgl. Abschnitt 12 GewStR 1955 und Lenski-Steinberg, a. a. O.). Dies trifft auch für die Frage der Selbständigkeit zu. Letztere ist zu bejahen, da die Arbeitsgemeinschaft nach außen in eigenem Namen aufgetreten ist. Auch die übrigen Merkmale für die Annahme eines Gewerbebetriebes, nämlich Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, liegen unstreitig hier vor.

Wenn in Abschn. 16 Abs. 4 GewStR 1955 die Annahme gewerbesteuerlich selbständiger Unternehmen bei Arbeitsgemeinschaften an weitergehende Voraussetzungen geknüpft wird, so fehlt der dort getroffenen Anordnung, die auf die Runderlasse des früheren Reichsministers der Finanzen vom 6. August 1941 L 1400 - 139 III und vom 5. Juni 1942 L 1400 - 177 III (RStBl 1942 S. 617) zurückgeht, die Rechtsgrundlage (vgl. hierzu v. Wallis, a. a. O., S. 78). Es kann daher auch der damit übereinstimmenden, auf die vorgenannten Erlasse des Reichsministers der Finanzen sich stützenden Auffassung in dem angeführten Urteil des Reichsfinanzhofs VI 217/42 vom 7. Oktober 1942 nicht beigetreten werden.

Der in der Rb. hervorgehobene Umstand, daß hinsichtlich der Arbeitsgemeinschaft keine einheitliche Gewinnfeststellung vorgenommen worden ist, steht ihrer Behandlung als gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen nicht entgegen, da der einheitlichen Gewinnfeststellung keine bindende Wirkung für die Gewerbesteuer zukommt. Die Frage, ob eine Mitunternehmergemeinschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG vorliegt, ist vielmehr im Gewerbesteuerverfahren selbständig zu prüfen (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs I 139/54 S vom 22. November 1955, BStBl 1956 III S. 4, Slg. Bd. 62 S. 9). Ebensowenig ist die Beurteilung bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital für die Frage der Lohnsummensteuerpflicht bindend. Die Lohnsumme ist zwar nach § 6 GewStG ebenfalls eine Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer; jedoch handelt es sich bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital (§ 14 GewStG) und der nur ausnahmsweise erfolgenden Festsetzung des Steuermeßbetrags nach der Lohnsumme (§ 27 GewStG) um zwei verschiedene, nicht voneinander abhängige Verfahren. Jeder Steuermeßbescheid, sowohl der nach Gewerbeertrag und Gewerbekapital als auch der nach der Lohnsumme, enthält gemäß § 212 a Abs. 3 AO die Feststellung der sachlichen und persönlichen Steuerpflicht. Die Frage der Steuerpflicht ist in den einzelnen Verfahren jeweils gesondert zu prüfen, ohne daß eine gegenseitige Bindung besteht (vgl. Blümich- Boyens-Steinbring-Klein, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., Anm. 1 zu § 27, und Lenski-Steinberg, a. a. O., Anm. 4 zu § 27).

Ist aber die Arbeitsgemeinschaft eine gewerbesteuerpflichtige Unternehmergemeinschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 GewStG, dann ist sie nach den zutreffenden Ausführungen des Finanzgerichts mit den von ihr gezahlten Löhnen in der Gemeinde A. lohnsummensteuerpflichtig. Ferner ist der Bf. als Mitunternehmer nach den Grundsätzen des vom Finanzgericht angeführten Urteils des Bundesfinanzhofs I 99/54 U vom 2. August 1955 Steuerschuldner für die gesamte Lohnsummensteuer der Arbeitsgemeinschaft. Dadurch, daß er nur entsprechend seiner Beteiligungsquote zur Lohnsummensteuer herangezogen worden ist, ist er nicht beschwert. Es ist auch unerheblich, daß diese Heranziehung von den Vorinstanzen unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Unselbständigkeit der Arbeitsgemeinschaft vorgenommen worden ist. Ob und inwieweit bei dieser Annahme eine Lohnsummensteuerpflicht des Bf. für die von der Arbeitsgemeinschaft gezahlten Löhne bestanden hätte, braucht nicht entschieden zu werden; denn die Inanspruchnahme des Bf. besteht auf jeden Fall unter dem Gesichtspunkt seiner Gesamtschuldnerschaft als Mitunternehmer der als gewerbesteuerpflichtig zu behandelnden Arbeitsgemeinschaft zu Recht.

Hiernach war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409992

BStBl III 1961, 194

BFHE 1961, 533

BFHE 72, 533