BFH Urteil vom 22.10.1965 - III 145/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bauliche Veränderungen eines Gebäudes durch den Pächter, die nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen worden sind, nicht in einer erhöhten Pachteinnahme zum Ausdruck kommen, nach Ablauf der Pachtzeit auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen wieder zu beseitigen sind und mit deren Beseitigung nach der gegebenen Sachlage auch ernstlich zu rechnen ist, sind bei der Einheitsbewertung des Grundstückes nicht dem Grundstückseigentümer (Verpächter) zuzurechnen.

Normenkette

BewG §§ 50, 68

Tatbestand

Streitig ist die Wertfortschreibung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1957 für ein bebautes Grundstück.

Bei dem Grundstück handelt es sich um ein Gastwirtschaftsanwesen. Es besteht aus mehreren in baulichem Zusammenhang stehenden Gebäuden, die in den Jahren 1872, 1881 und 1899 errichtet worden sind.

Bei der Hauptfeststellung 1935 wurde der Einheitswert auf 83.700 RM festgestellt. Unterlagen dafür, wie dieser Einheitswert ermittelt wurde, sind nicht vorhanden. Die Bewertungsakten sind durch die Kriegsereignisse verlorengegangen. Es kann jedoch unterstellt werden, daß die Bewertung nach einem Vielfachen der Jahresrohmiete vorgenommen wurde, weil in dem früheren Landesfinanzamtsbezirk, zu dem der Ort der Belegenheit des Grundstückes gehörte, nach der Verordnung über die Bewertung bebauter Grundstücke in dem Gebiet des betreffenden ehemaligen Landesfinanzamts außer den Mietwohngrundstücken und den gemischtgenutzten Grundstücken auch die sonstigen Geschäftsgrundstücke - das sind die Geschäftsgrundstücke mit Ausnahme der Fabrikgrundstücke, Werkstätten und Lagerhäuser - mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete zu bewerten waren.

Die Gebäude wurden durch die Besatzung beschädigt. Deshalb wurde der Einheitswert zum 21. Juni 1948 herabgesetzt. Weitere Wertfortschreibungen nach oben wurden zum 1. Januar 1954 und zum 1. Januar 1955 vorgenommen. Die Wertfortschreibungen wurden unanfechtbar.

Durch Schreiben vom 21. Dezember 1957 beantragte der Bg. Wertfortschreibung des Einheitswertes; dieser sei mindestens auf den zum 1. Januar 1935 festgestellt gewesenen Wert fortzuschreiben. Der Bg. begründete seinen Antrag im wesentlichen wie folgt: Die Fortschreibungen zum 1. Januar 1954 und 1. Januar 1955 seien wegen seiner Erkrankung und des Eintrittes seines Steuerbevollmächtigten in die Bundeswehr seinerzeit nicht angefochten worden. Durch die baulichen Veränderungen sei gegenüber den Verhältnissen 1935 weder eine Substanzvermehrung noch eine sonstige Werterhöhung eingetreten. Die Besatzungsschäden seien nicht einmal voll behoben. So seien die frühere überdachung des Restaurationsgartens und eine Dachterrasse aus Zinnblech sowie das Pförtnerhaus und die Stallungen noch nicht wiederhergestellt. Die gesamte Heizungs- und Wasseranlage erfordere eine weitere durchgreifende Reparatur. Durch mangelhafte Ausführung von Reparaturen seien Rohrbrüche entstanden, die in erheblichem Umfange erneut Gipser- und Malerarbeiten erforderlich machten. Die noch vorhandenen Schäden würden durch den Einbau der Gästezimmer nicht ausgeglichen. Der Umbau des Saales in ein Kino durch den Pächter bedeute für den Eigentümer des Grundstückes keinen Wertzuwachs. Der Pächter habe den Umbau auf seine Kosten vorgenommen, und er sei verpflichtet, nach Ablauf der zehnjährigen Pachtzeit den früheren Zustand auf seine Kosten wiederherzustellen. Zudem habe der Grundstückseigentümer dem Umbau in der durchgeführten Form nicht zugestimmt. Die unter dem Saale liegenden Kellerräume seien durch das Tieferlegen der Decke und des Einzugs von Stützen nicht mehr in dem früheren Umfange als Lagerräume nutzbar. Dadurch sei die Wiederaufnahme des früheren Großhandelsgeschäftes erschwert.

Der Antrag auf Wertfortschreibung wurde durch Bescheid vom 23. März 1959 abgelehnt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Berufung wurde unter änderung der Einspruchsentscheidung und des Bescheids vom 23. März 1959 der Einheitswert zum 1. Januar 1957 auf 83.700 DM festgestellt. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, daß der von dem Pächter durchgeführte Umbau des Wirtschaftssaales in ein Kino zu keiner dem Grundstückseigentümer als Verpächter zurechenbaren Werterhöhung des Einheitswerts führe. Die durch den Pächter vorgenommenen Veränderungen gehörten deshalb nicht zum Grundvermögen, weil sie weder Bestandteile noch Zubehör des Grundstückes darstellen. Bauliche Veränderungen, wie sie im Streitfalle vorlägen, seien zwar wesentliche Bestandteile des Gebäudes. Jedoch greife hier die Ausnahmebestimmung des § 95 BGB ein, weil die baulichen Veränderungen nur zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt seien. Der vorübergehende Zweck ergebe sich aus den vertraglichen Vereinbarungen, der Höhe der Miete und der Tatsache, daß der Pächter in unmittelbarer Nähe ein modernes Lichtspieltheater errichtet habe. Der Kinoeinbau könne nur dem Pächter zugerechnet werden. Der in subjektiver Hinsicht erforderliche Wille des Pächters zum Eigenbesitz ergebe sich auch aus der vertraglichen Verpflichtung zur Beseitigung der Einbauten und zur Wiederherstellung des früheren Zustandes nach Beendigung des Pachtverhältnisses. Dieses Ergebnis stehe im Einklang mit der Rechtsprechung, daß, wenn jemand als Pächter mit Rücksicht auf seinen Betrieb bauliche Maßnahmen treffe, die über Erhaltungsaufwand hinausgehen, der Bauaufwand als ein bei ihm zu bewertendes Wirtschaftsgut angesehen werde. Wenn in Abschn. 29 Abs. 4 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1953 ausgeführt werde, daß bauliche Maßnahmen des Pächters gegebenenfalls auch zu einer Werterhöhung beim Grundstück des Verpächters führen, so gelte das vor allem für die Fälle, in denen die Aus- und Umbauten Grundstücksbestandteile darstellen, also für unbestimmte Dauer errichtet seien und das bürgerlich-rechtliche Eigentum an ihnen auf den Grundstückseigentümer übergegangen sei. Was die Wertermittlung angehe, so sei somit davon auszugehen, daß der Kinoeinbau dem Verpächter nicht zuzurechnen sei, eine Bestandsveränderung also nicht vorliege. Das Finanzgericht halte eine Schätzung der Jahresrohmiete auf den bei der Hauptfeststellung 1935 angesetzten Betrag für angemessen und ausreichend. Auch die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren ergebe einen Wert, der nur unwesentlich über dem vom Finanzgericht festgestellten Wert liege.

Mit der Rb. des Vorstehers des Finanzamtes wird unrichtige Rechtsanwendung gerügt. Die Rechtsauffassung des Finanzgerichts widerspreche dem Begriff der wirtschaftlichen Einheit nach § 2 Abs. 1 BewG. Der Fußboden eines Kinosaales könne nach der Verkehrsanschauung nicht als gesonderte wirtschaftliche Einheit angesehen werden. Eine solide Kellerdeckenkonstruktion sei ein solch wesentlicher Bestandteil, daß er nicht nur zu vorübergehendem Zwecke mit dem Gebäude verbunden sein könne. überdies sei zu berücksichtigen, daß eine Pachtdauer von 10 Jahren keine kurze Zeit darstelle und ein Saal ohne Fußboden nicht nutzbar sei. Wenn die Vorinstanz ausführe, eine Wertfortschreibung hänge davon ab, ob im tatsächlichen Zustand eine änderung eingetreten sei, so müsse dies bejaht werden, da ein veralteter Wirtschaftssaal in ein zeitgemäßes Kino umgebaut worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

I. - Die Vorinstanz geht zutreffend davon aus, daß die Wertfortschreibung eines Einheitswerts auch zum Zwecke der Beseitigung eines Fehlers zulässig ist. Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof haben in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß es ohne Bedeutung ist, auf welche Ursachen die Wertabweichung zurückzuführen ist. Eine Wertfortschreibung des Einheitswerts ist deshalb grundsätzlich auch dann zulässig, wenn tatsächliche Veränderungen an der wirtschaftlichen Einheit seit der zuletzt vorgenommenen Einheitswertfeststellung nicht eingetreten sind. Aus dieser Rechtslage folgt dann, daß grundsätzlich auch Fehler, die bei der Feststellung eines Einheitswerts unterlaufen sind, durch Fortschreibung mit Wirkung von einem folgenden Fortschreibungszeitpunkt beseitigt werden können (vgl. u. a. Urteil des Reichsfinanzhofs III 303/37 vom 31. März 1938, RStBl 1938 S. 601; Urteile des Bundesfinanzhofs III 237/60 S vom 20. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 530, Slg. Bd. 75 S. 721; III 450/59 U vom 26. Oktober 1962, BStBl 1963 III S. 29, Slg. Bd. 76 S. 81).

II. - Rechtsgrundlage für die Frage, ob die durch den Umbau des Wirtschaftssaales in ein Kino herbeigeführte änderung des tatsächlichen Zustandes des Grundstückes grundsätzlich zu einer Erhöhung des Einheitswerts führen kann, ist die Vorschrift des § 50 BewG. Nach § 50 Abs. 1 Satz 1 BewG gehören zum Grundvermögen - Betriebsgrundstücke sind wie Grundvermögen zu bewerten (ß 57 Abs. 3 BewG) - der Grund und Boden einschließlich der Bestandteile (insbesondere Gebäude) und des Zubehörs. Somit sind Bestandteile und Zubehör zusammen mit dem maßgebenden Grundstück zu bewerten. Dieser Grundsatz wird durch Ausnahmen durchbrochen. In die Bewertung des Grundbesitzes dürfen nicht einbezogen werden die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art. die zu einer Betriebsanlage gehören - sogenannte Betriebsvorrichtungen -, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (ß 50 Abs. 1 Satz 2 BewG). Soweit bei dem Saalumbau Betriebsvorrichtungen geschaffen wurden, scheiden sie somit bei der Einheitsbewertung des Grundstückes aus. Weitere Ausnahmen gelten für die Mineralgewinnungsrechte (ß 51 Abs. 4 BewG) und die Gebäude, die auf fremdem Grund und Boden errichtet sind (ß 50 Abs. 3 BewG). Die beiden letzteren Ausnahmen greifen im Streitfall nicht Platz.

Somit ergibt sich die Frage, ob durch den vom Pächter durchgeführten Umbau außer Betriebsvorrichtungen auch Bestandteile und Zubehör in das Gebäude eingefügt wurden, die dem Grundvermögen zuzurechnen und bei der Wertfortschreibung des Einheitswerts für das dem Verpächter gehörende Grundstück zu erfassen sind. Die Begriffe "Bestandteile" und "Zubehör" im Sinne von § 50 Abs. 1 Satz 1 BewG sind dem bürgerlichen Recht entnommen. Nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 35/28 vom 10. Oktober 1928 (RStBl 1929 S. 49), die sich mit den Begriffen "Bestandteil" und "Zubehör" befaßt, ist für die aus anderen Rechtsgebieten entlehnten Begriffe die Auslegung, die diese Begriffe in der Rechtsprechung und dem Schrifttum jener Rechtsgebiete erfahren haben, grundsätzlich auch für das Steuerrecht anzuerkennen, es sei denn, daß die Eigenart der Steuergesetze zu einer anderen Auslegung nötigt. Dies hat auch der Bundesfinanzhof schon wiederholt ausgesprochen (vgl. z. B. Urteil I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189). Hiernach erlangt auch der Begriff des Bestandteils (wesentlichen Bestandteils) im Sinne der §§ 93 bis 95 BGB für das Bewertungsrecht Bedeutung, soweit das Bewertungsrecht keine abweichenden Regelungen getroffen hat. Da für den Streitfall, abgesehen von in Betracht kommenden Betriebsvorrichtungen, nach dem Bewertungsrecht keine Ausnahmeregelung Platz greift, ist auch § 95 BGB hier anzuwenden. Hiernach gehören solche Sachen nicht zu den Bestandteilen eines Grundstückes, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden oder in ein Gebäude eingefügt sind. Die Verbindung oder Einfügung geschieht nur zu vorübergehendem Zweck, wenn die spätere Trennung von Anfang an beabsichtigt war. Darauf, ob die Trennung erst nach längerer oder kürzerer Dauer erfolgt, kommt es nicht an, wenn sie nur von vornherein mit Sicherheit erwartet werden kann (Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB - BGB-RGRK -, 11. Auflage, § 95 Anmerkungen 12 und 15). Auch bei massiven Bauten kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß eine vorübergehende Verbindung ausscheidet (BGB-RGRK, § 95 Anmerkung 22). Sonach geht der Einwand des Beschwerdeführers (Bf.) fehl, der Annahme einer vorübergehenden Einfügung stehe die zehnjährige Pachtzeit und die solide Kellerdeckenkonstruktion entgegen. Wenn auch in der Regel bauliche Umgestaltungen durch Pächter und Mieter in das Eigentum des Grundstückseigentümers übergehen, so liegt der Sachverhalt im Streitfalle nach den Feststellungen der Vorinstanz jedoch anders. Nach diesen unbestrittenen Feststellungen erfolgte der Saalumbau nur zu einem vorübergehenden Zweck. Dem Pächter sei das Recht eingeräumt worden, den Saal baulich so zu verändern, daß der frühere Zustand genau wiederhergestellt werden könne. Er habe sich auch vertraglich verpflichtet, bei Lösung des Pachtverhältnisses den alten Zustand auf seine Kosten wiederherzustellen. Hinzu komme, daß auf Grund der gegebenen Verhältnisse - Errichtung eines modernen Kinos in unmittelbarer Nähe durch den Pächter und Mangel an Sälen - durchaus ernstlich mit der Beseitigung des Kinoeinbaues zu rechnen sei. Der Grundstückseigentümer erklärte schon dem Finanzamt, daß die Verpachtung den Saal vor seinem Umbau zu einem Kino betraf und der Umbau ihm keine erhöhten Pachteinnahmen erbringe. Auch der Pachtvertrag und die Höhe der im Jahre 1958 vereinbarten Pacht sprechen dafür, daß die bauliche Veränderung nicht in der Pachteinnahme zum Ausdruck kommt. Der Vorinstanz ist deshalb darin zuzustimmen, daß bauliche Veränderungen eines Gebäudes durch den Pächter, die nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen worden sind, nicht in einer erhöhten Pachteinnahme zum Ausdruck kommen, nach Ablauf der Vertragsdauer auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen wieder zu beseitigen sind, und mit deren Beseitigung nach der gegebenen Sachlage auch ernstlich zu rechnen ist, nicht dem Verpächter zuzurechnen sind. Dieses Ergebnis ist nach Auffassung des Senats auch gerechtfertigt. Auch der Einheitswert soll den Verkehrswert - hier nach den Wertverhältnissen 1935 - darstellen. Würde der Verpächter ein Grundstück, an dem ein Pächter bauliche Veränderungen vorgenommen hat, die in der Höhe der Miete nicht zum Ausdruck kommen und die nach Ablauf der Pachtdauer wieder zu beseitigen sind, veräußern, so würde der Käufer des Grundstückes diese wieder zu beseitigenden baulichen Veränderungen nicht vergüten. Der Fall liegt ähnlich wie bei einem Gebäude auf fremden Grund und Boden, das nach Vertragsablauf wieder abzureißen ist. Ist mit dem Abbruch ernstlich zu rechnen, so ist das bei der Einheitsbewertung wertmindernd zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs III 178/61 U vom 31. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 178, Slg. Bd. 78 S. 458).

III. - Bei den Wertfortschreibungen auf den 1. Januar 1954 und 1. Januar 1955 wurden die damals maßgebenden Einheitswerte u. a. wegen Umbaues des Gastwirtschaftssaales in ein Kino durch den Verpächter um 18.684 DM erhöht. Wie unter Abschnitt II ausgeführt wurde, kann sich der Umbau auf den Einheitswert im Streitfalle nicht werterhöhend auswirken. Dieser Fehler kann durch die vom Bg. beantragte Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1957 beseitigt werden; denn auch die Voraussetzungen hinsichtlich der Wertfortschreibungsgrenzen (ß 22 Abs. 1 Ziff. 1 BewG) sind erfüllt. Die Vorentscheidung ist aber weiter auch insoweit nicht zu beanstanden, als sie den Einheitswert zum 1. Januar 1957 wieder auf die Höhe des Einheitswerts 1935 fortgeschrieben hat. Der Einbau von Fremdenzimmern im Dachgeschoß kann zwar bei der Wertfortschreibung nicht außer Betracht gelassen werden. Insoweit hat das Finanzamt eine Erhöhung des Einheitswerts um rund 6.000 DM vorgenommen. Der Bg. hat aber in der Berufungsinstanz ausgeführt, dieser Werterhöhung stünden Wertminderungen insofern gegenüber, als wesentliche Teile des Gebäudes, die bei Beurteilung der Miete anläßlich der Hauptfeststellung 1935 von Bedeutung gewesen seien, nicht wiederhergestellt worden seien. Die Vorinstanz hat die für die Wertfortschreibung bei Außerachtlassung des Saalumbaues anzusetzende Jahresrohmiete geschätzt. Sie hat nach der gegebenen Sachlage den Ansatz einer Miete in der Höhe für angemessen und ausreichend angesehen, wie sie bei der Hauptfeststellung 1935 zugrunde gelegt wurde. Die Mietschätzung nach den Wertverhältnissen 1935 liegt auf tatsächlichem Gebiet. über tatsächliche Verhältnisse entscheidet das Finanzgericht nach § 278 AO nach seiner freien, aus der Verhandlung und Beweisaufnahme geschöpften überzeugung. Die Feststellungen der Vorinstanz in dieser Hinsicht enthalten weder einen Rechtsirrtum noch einen Verstoß gegen den klaren Akteninhalt und die Denkgesetze. Der Senat ist deshalb bei der beschränkten Natur der Rb. (§§ 288, 296 AO) an diese Feststellungen gebunden, ohne daß er zu prüfen hat, ob das Finanzgericht zu ihnen kommen mußte; es genügt, daß es zu ihnen kommen konnte.

Fundstellen

Haufe-Index 411826

BStBl III 1966, 5

BFHE 1966, 12

BFHE 84, 12