BFH Urteil vom 22.05.1974 - I R 259/72

Leitsatz (amtlich)

Richtet das FA einen Körperschaftsteuerbescheid an eine nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes 1956 umgewandelte und daher nicht mehr bestehende GmbH, so wird durch die (erfolgreiche) Anfechtung dieses Bescheides durch die Rechtsnachfolgerin der GmbH der Ablauf der gegen die Rechtsnachfolgerin selbst laufenden Verjährungsfrist nicht nach § 146a Abs. 1 AO gehemmt.

Normenkette

AO § 146a

Tatbestand

Zu entscheiden ist über die Revisionen der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) und des Beklagten und Revisionsklägers zu 2 (des FA). Der Streit geht in erster Linie um die Frage der Verjährung des Körperschaftsteueranspruchs für das Jahr 1961.

Die Klägerin - eine KG - ist durch Umwandlung der S-GmbH auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 31. Oktober 1961 nach den Vorschriften des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 - UmwG 1956 - (BGBl I 1956, 844, BStBl I 1957, 471) entstanden. Die Umwandlung ist am 30. März 1962 in das Handelsregister eingetragen worden.

Im vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid vom 24. Mai 1963 wurde die Körperschaftsteuer 1961 der umgewandelten GmbH vorläufig festgesetzt. Der Körperschaftsteuerbescheid war an die GmbH gerichtet. Die Klägerin hat auf Grund des (nicht angefochtenen) Bescheides die darin festgesetzte Körperschaftsteuer in Höhe von 122 768 DM im Jahre 1963 bezahlt.

Im Jahre 1964 fand eine Betriebsprüfung statt, die die steuerlichen Verhältnisse der umgewandelten GmbH betraf. Die Klägerin begehrte im Anschluß an diese Betriebsprüfung eine Bilanzänderung dahin gehend, daß die in der Umwandlungsbilanz der GmbH zum 31. Oktober 1961 passivierte Rückstellung für Umwandlungskosten um einen weiteren Betrag erhöht werde. Das FA erkannte in dem auf die Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheid vom 18. Juni 1965, der wiederum gegen die GmbH gerichtet war, die geltend gemachten Umwandlungskosten nicht als Betriebsausgaben der GmbH an. Die endgültige Körperschaftsteuer der GmbH für das Jahr 1961 wurde auf 146 826 DM festgesetzt. Auf Grund dieses Bescheides leistete die Klägerin neben dem bereits im Jahre 1963 entrichteten Betrag weitere Zahlungen von 7 720 DM, so daß die Klägerin bis zum Jahre 1965 auf die Körperschaftsteuerschuld der GmbH für das Jahr 1961 insgesamt 130 488 DM gezahlt hatte. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 18. Juni 1965 wurde Sprungberufung eingelegt mit dem Antrag, die Umwandlungskosten in Höhe von 37 039,29 DM als Betriebsausgaben der GmbH anzuerkennen.

Durch Urteil vom 6. Juni 1969 hob das FG den angefochtenen Bescheid ersatzlos auf, da er gegen die nicht mehr existierende GmbH gerichtet gewesen sei. Der erkennende Senat bestätigte dieses Urteil in seiner (nicht veröffentlichten) Entscheidung vom 20. Januar 1971 I R 160/69.

Nunmehr erließ das FA am 4. Mai 1971 gegen die Klägerin einen Körperschaftsteuerbescheid 1961 über 146 826 DM, den die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren mit der Begründung angriff, er habe, da der Steueranspruch verjährt sei, nicht ergehen dürfen.

Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage zum Teil statt. Es setzte unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides vom 4. Mai 1971 und der Einspruchsentscheidung die Körperschaftsteuer 1961 auf 130 488 DM fest. In seinem in EFG 1973, 93 veröffentlichten Urteil gelangte das FG zu dem Ergebnis, der Körperschaftsteueranspruch 1961 gegen die Klägerin sei, soweit er den Betrag von 130 488 DM überschreite, durch Verjährung untergegangen. Weder habe der gegen die erloschene GmbH gerichtete Bescheid vom 18. Juni 1965 die Verjährung gegenüber der Klägerin unterbrochen, noch habe die Klage ohne Vorverfahren den Ablauf der Verjährung des Steueranspruchs gegen die Klägerin gehemmt. Der Bescheid vom 18. Juni 1965 sei an die erloschene GmbH gerichtet und daher unwirksam gewesen. Eine unwirksame Zahlungsaufforderung könne aber die Verjährung nicht unterbrechen. Eine Ablaufhemmung nach § 146a Abs. 1 AO in der Fassung des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung and anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AOÄG - (BGBl I 1965, 1356, BStBl I 1965, 643) sei ebenfalls nicht eingetreten. Diese Vorschrift setze die "Anfechtung einer rechtswirksamen Steuerfestsetzung" voraus. Auch sei der Sachverhalt im damaligen Verfahren über die Sprungberufung nicht der gleiche wie im vorliegenden Verfahren. Die Frage, ob und in welcher Höhe bei der Rechtsvorgängerin eine Körperschaftsteuer entstanden sei, habe in dem Rechtsbehelfsverfahren nicht geprüft werden können, da der unwirksame Steuerbescheid lediglich einen Rechtsschein geschaffen habe, auf dessen Beseitigung die Klägerin einen Rechtsanspruch gehabt habe.

Die Steuerfestsetzung habe aber nicht aufgehoben werden dürfen, sondern habe auf den Betrag der von der Klägerin geleisteten Zahlungen reduziert werden müssen. Soweit die Klägerin Zahlungen geleistet habe, sei der Steueranspruch nicht durch Ablauf der Verjährungsfrist, sondern durch Zahlung untergegangen. Über die Frage, ob eine Steuerschuld durch Erfüllung erloschen sei, könne jedoch nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern nur in einem besonderen Verfahren entschieden werden (§ 125 AO). Auch eine durch Zahlung erloschene Steuerschuld sei deshalb noch festzusetzen. Im Zeitpunkt der Zahlung sei der Körperschaftsteueranspruch 1961 noch nicht verjährt gewesen.

Mit seiner Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FA rügt die Verletzung des § 146a Abs. 1 AO. Die Vorinstanz habe verkannt, daß die Abgabenfestsetzung im Sinne von § 146a Abs. 1 AO nicht einen wirksamen Steuerbescheid voraussetze. Auch sei der Sachverhalt, aus dem der Steueranspruch gegen die Klägerin abgeleitet werde, identisch mit dem schon im früheren Verfahren gegen den unwirksamen Steuerbescheid eingeführten Sachverhalt und habe diesem Verfahren auch zugrunde gelegen.

Die Klägerin begehrt mit ihrer Revision, "den Körperschaftsteuerbescheid vom 4. Mai 1971 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 1971 in der Gestalt des angefochtenen Urteils aufzuheben sowie den Beklagten anzuweisen, die Vollziehung rückgängig zu machen". Sie rügt fehlerhafte Anwendung der Vorschrift über die Verjährung und unzutreffende Würdigung der Rechtsprechung und des Sachverhalts durch das FG. Da die Körperschaftsteuerschuld der Klägerin durch den Eintritt der Verjährung erloschen sei und demnach am 4. Mai 1971 nicht mehr habe festgesetzt werden können, stehe ihr ein Erstattungsanspruch in Höhe von 130 488 DM zu.

Das FA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision der Klägerin ist begründet, die des FA aus den gleichen Erwägungen unbegründet.

1. Durch die sie errichtende Umwandlung der GmbH ist die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH geworden (§ 24, § 20, § 5 UmwG 1956). Damit sind die Steuerschulden der GmbH auf die Klägerin übergangen (§ 8 Abs. 1 StAnpG). Hierzu gehörte auch die Schuld aus dem nach § 3 Abs. 5c StAnpG mit Ablauf des Jahres 1961 entstandenen Körperschaftsteueranspruch für das Streitjahr.

2. Wie das FG zutreffend dargelegt hat, wäre der mit Ablauf des 31. Dezember 1961 entstandene Steueranspruch nach § 144 AO (in der Fassung vor Ergehen des AOÄG) nach fünf Jahren, also mit Ablauf des 31. Dezember 1966 verjährt, wenn nicht verjährungsunterbrechende Ereignisse eingetreten sind, deren Wirkung sich bis zum Erlaß des Körperschaftsteuerbescheides gegen die Klägerin am 4. Mai 1971 erstreckt.

a) Während die Vorschriften über die Verjährung nach dem AOÄG grundsätzlich nur für Abgabenansprüche gelten, die mit Ablauf des Kalenderjahres 1965 oder später entstanden sind (Art. 5 Abs. 1 Satz 1 AOÄG), kann die Verjährung ab 1. Januar 1966 nur nach den neuen Vorschriften der §§ 146, 146a und 147 AO gehemmt oder unterbrochen werden. Früher vorgenommene Unterbrechungshandlungen bleiben jedoch wirksam (Art. 5 Abs. 3 AOÄG).

b) Die Verjährung des Körperschaftsteueranspruchs könnte im Streitfall vor dem 1. Januar 1966 seitens des FA durch die Betriebsprüfung oder seitens der Klägerin durch Zahlungen mit Wirkung gegen die Klägerin unterbrochen worden sein (§ 147 AO a. F.). Diese Unterbrechungshandlungen wären indes für die Beurteilung der Verjährungsfrage schon deshalb ohne Bedeutung, weil sie vor dem 31. Dezember 1965 beendet waren und daher die nach ihrer Beendigung neu laufende Verjährungsfrist spätestens am 31. Dezember 1970 abgelaufen gewesen wäre (§ 147 Abs. 3 AO a. F.).

3. Auch das am 1. Januar 1966 noch laufende Rechtsbehelfsverfahren hat den Ablauf der Verjährungsfrist gegenüber der Klägerin nicht gehemmt. Wird vor Ablauf der Verjährungsfrist die Festsetzung einer Abgabe angefochten, so verjähren Ansprüche aus dem Sachverhalt, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde liegt, nicht vor Ablauf von sechs Monaten, nachdem die Abgabenfestsetzung unanfechtbar geworden ist (vgl. die ab 1. Januar 1966 geltende Vorschrift des § 146a Abs. 1 AO). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG zu Recht verneint.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob § 146a Abs. 1 AO im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar ist, weil -- wie das FG meint -- diese Vorschrift die Anfechtung einer "wirksamen Steuerfestsetzung" voraussetze, oder der Sachverhalt in dem vorliegenden Rechtsbehelfsverfahren mit dem des früheren Rechtsbehelfsverfahrens nicht identisch sei. Die Anwendbarkeit des § 146a Abs. 1 AO scheitert jedenfalls daran, daß das frühere Rechtsbehelfsverfahren den Ablauf der gegen die Klägerin laufenden Verjährungsfrist nicht gehemmt hat.

b) Im Schrifttum wird allgemein angenommen, daß die Ablaufhemmung nach § 146a AO nur gegen diejenigen Personen wirkt, die durch die Abgabenfestsetzung in Anspruch genommen wurden (vgl. v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 146a AO Anm. 6 a. E.; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bd. IV, § 146a AO Anm. 2/3; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 5. Aufl., § 146a AO Anm. 2 a. E.). Der Senat folgt dieser Auffassung. Sie läßt sich zwar aus dem Wortlaut des § 146a AO nicht unmittelbar herleiten, folgt aber aus dem Sinn dieser Vorschrift, wie er sich insbesondere aus dem Vergleich mit der Verjährungsunterbrechung des § 147 AO erschließt. Die Vorschrift des § 147 AO sieht eine Reihe von Unterbrechungshandlungen vor, die durchweg dadurch gekennzeichnet sind, daß sie der Durchsetzung eines bereits konkretisierten Steuerzahlungsanspruchs dienen (vgl. Koch, DStZ A 1965, 353, 357). Daher wirken die Unterbrechungshandlungen ihrer Natur gemäß nur gegen diejenigen Personen, denen gegenüber der Steueranspruch konkretisiert wurde. Ähnlich hat der BFH auch zur Verjährungsunterbrechung nach § 147 AO a. F. ausgesprochen, daß die Feststellung, ein anderer als der Steuerpflichtige habe die Steuer zu zahlen, sich nicht gegen den Steuerpflichtigen richte und daher die Verjährung ihm gegenüber auch nicht unterbreche (BFH-Urteil vom 4. Februar 1972 III R 28/68, BFHE 105, 439, BStBl II 1972, 679).

Nichts anderes kann jedoch für die Ablaufhemmung nach § 146a Abs. 1 AO gelten. Die Ursache der Ablaufhemmung liegt in dem zur Abwehr des konkretisierten Steuerzahlungsanspruchs in Gang gesetzten Rechtsbehelfsverfahren. Die Abwehr einer gegen eine bestimmte Person gerichteten Maßnahme (Inanspruchnahme) kann indes in ihrer persönlichen Wirkung nicht weiter reichen als die abgewehrte Maßnahme selbst.

Dem steht im Streitfalle auch nicht entgegen, daß die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH ist. Zwar tritt der Gesamtrechtsnachfolger nicht nur in die materiell-rechtliche, sondern auch in die verfahrensrechtliche Rechtsstellung seines Vorgängers ein. Das setzt aber voraus, daß eine solche verfahrensrechtliche Rechtsstellung durch den Rechtsvorgänger bereits begründet worden war. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn -- wie im Streitfalle -- ein gegen den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid zu einem Zeitpunkt ergangen ist, in dem der Rechtsvorgänger nicht mehr existierte. Ein solcher Bescheid wirkt nicht gegen den Rechtsnachfolger; er geht ins Leere.

c) Daß die Ablaufhemmung des § 146a Abs. 1 AO eine über die Person des durch den Steuerbescheid in Anspruch Genommenen hinausgehende Wirkung gegen dritte Personen (Drittwirkung) haben solle, kann auch der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift nicht entnommen werden. Nach der bis zum 31. Dezember 1965 geltenden Rechtslage führte die Anfechtung eines Steuerbescheides im Rechtsmittelverfahren dazu, daß die Unterbrechung der Verjährung durch einen Steuerbescheid erst mit Eintritt der formellen Rechtskraft, also mit Beendigung des Rechtsmittelverfahrens, endete (vgl. hierzu Tipke-Kruse, a. a. O., § 147 AO a. F. Anm. 2 a. E., mit weiteren Nachweisen). Bei dieser Rechtslage konnte es keinem Zweifel unterliegen, daß die durch den Erlaß des Steuerbescheids ausgelöste und bis zur Rechtskraft fortdauernde Unterbrechungshandlung nur gegen denjenigen wirken konnte, gegen den sich der Bescheid richtete (BFH-Urteil III R 28/68). Von dieser Unterbrechung der Verjährung unterscheidet sich die Wirkung der Ablaufhemmung nach § 146a Abs. 1 AO ihrem sachlichen Inhalt nach dadurch, daß sie durch den Sachverhalt konkretisiert wird, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde liegt. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zum AOÄG (Bundestags-Drucksache IV 2442 S 12) bezweckt die Regelung, zugunsten der Finanzverwaltung sicherzustellen, daß dieser nach Ablauf des Rechtsbehelfsverfahrens ausreichend Zeit bleibe, "um etwaige durch den Ausgang des Rechtsmittelverfahrens gebotene Abgabenfestsetzungen vorzunehmen". Habe z. B. das FA einen Vorgang als umsatzsteuerpflichtig angesehen, der BFH dagegen eine Umsatzsteuerpflicht verneint, weil der Vorgang beförderungsteuerpflichtig sei, so müsse das FA noch die Möglichkeit haben, die Beförderungsteuer festzusetzen. Der "Sachverhalt, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde liegt", soll bei dieser weiten Wortfassung der Vorschrift und dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck nicht mit dem Streitgegenstand identisch sein (Koch, a. a. O., S. 358). Daraus kann aber nur gefolgert werden, daß der Gesetzgeber bei Schaffung der Ablaufhemmung nach § 146a Abs. 1 AO gegenüber der früheren Rechtslage den sachlichen Gegenstand erweitern wollte, hinsichtlich dessen der Eintritt der Verjährung hinausgeschoben werden sollte. Indes ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß der Eintritt der Verjährung im Gegensatz zu der früher geltenden Rechtslage auch dritten Personen gegenüber hinausgeschoben werden sollte.

4. Mit der Verjährung ist der Steuerfestsetzung -- jedenfalls einer solchen zum Nachteil des Steuerpflichtigen -- die Grundlage entzogen. Der Ansicht des FG, die Körperschaftsteuerschuld müsse in Höhe des in unverjährter Zeit von der Klägerin gezahlten Betrags festgesetzt bleiben, kann nicht gefolgt werden. Zwar ist dem FG darin beizutreten, daß Zahlungen auf eine Steuerschuld die Steuerfestsetzung nicht berühren dürfen und daß über die Wirkung von Zahlungen erforderlichenfalls in einem gesonderten Verfahren entschieden werden muß (§ 125 AO). Das kann aber nur bedeuten, daß bei der Steuerfestsetzung Zahlungsvorgänge in jeder Hinsicht außer Betracht bleiben müssen. Es kann daher im Steuerfestsetzungsverfahren auch nicht geprüft werden, ob der Steueranspruch durch Zahlung erloschen ist. Im Gegensatz dazu ist der Eintritt der Verjährung ein Umstand, der das Steuerfestsetzungsverfahren selbst ergreift und einer Festsetzung der Steuerschuld zum Nachteil des Steuerpflichtigen entgegensteht.

5. Andererseits kann aber auch die Klägerin mit ihrem Antrag, die Vollziehung des angefochtenen Bescheides vom 4. Mai 1971 rückgängig zu machen nicht durchdringen. Zwar ist dieser Antrag unter der Voraussetzung zulässig, daß ein Verwaltungsakt schon vollzogen ist (§ 100 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im Streitfall ist der Bescheid vom 4. Mai 1971 aber nicht vollzogen, da die Klägerin ihre Zahlungen nicht auf Grund dieses Bescheides geleistet hat.

II.

Danach ist auf die Revision der Klägerin der Körperschaftsteuerbescheid vom 4. Mai 1971 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA vom 19. Oktober 1971 aufzuheben. Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 71037

BStBl II 1974, 722

BFHE 1975, 145