BFH Urteil vom 20.09.1960 - I 108/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Ermittlung des Teilwerts eines im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus weitgehend mit öffentlichen Mitteln finanzierten Wohngebäudes.

Der Teilwert eines solchen Gebäudes liegt in der Regel nur dann unter den um die tatsächliche Abnutzung verringerten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn eine Fehlmaßnahme vorliegt.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1 S. 3, § 6/1/4, § 7b

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1954 der Teilwert eines von dem Komplementär am 1. Januar 1954 aus dem Betrieb entnommenen Mietwohngrundstücks (Gebäude).

Die aus dem Vater und zwei Kindern bestehende beschwerdeführende KG betrieb ihr Unternehmen bis 1945 auf dem Grundstück X., das im alleinigen Eigentum des Vaters und Komplementärs stand. Die Bfin. errichtete im Jahr 1953 auf dem im Jahr 1945 kriegszerstörten Grundstück im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus z. T. mit sehr gering verzinslichen öffentlichen Mitteln ein Gebäude mit einem Bauaufwand von 213 094 DM. Nachdem sie am 31. Dezember 1953 eine 7b-Abschreibung von 21 309 DM vorgenommen hatte, stand das Gebäude (einschließlich des Grund und Bodens) am 31. Dezember 1953 mit 203 885 DM zu Buche. Die mit der Errichtung des Hauses in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden betrugen 210 490 DM.

Am 1. Januar 1954 entnahm der Komplementär das Gebäude in sein Privatvermögen zu dem von der Bfin. geschätzten Teilwert von 140 000 DM, wodurch sich ein Verlust durch die Entnahme in Höhe von 63 885 DM ergab. Die Bfin. war der Auffassung, daß das Gebäude mit Rücksicht auf den sich aus den niedrigen Mieten ergebenden geringen Ertrag am 1. Januar 1954 zu einem höheren Preis als 140 000 DM nicht hätte veräußert werden können. Sie bezog sich dabei auf das von ihr vorgelegte Gutachten des Architekten H., der den Veräußerungspreis mit 154 000 DM berechnete.

Das Finanzamt setzte in der Einspruchsentscheidung den Entnahmewert auf Grund eines im wesentlichen vom Sachwert ausgehenden Gutachtens des Finanzbauamts mit 260.800 DM an und gelangte dadurch zu einem Veräußerungsgewinn von 260 800 ./. 203 885 = 56 915 DM.

Im Berufungsverfahren wurden dem Finanzgericht teils auf Veranlassung der Bfin., teils auf Anforderung des Gerichts drei Gutachten über den Teilwert des Gebäudes am 1. Januar 1954 vorgelegt. Der Sachverständige B. ging von den Herstellungskosten aus, zog von ihnen die aus öffentlichen Mitteln gegebenen Darlehen ab und gelangte so zu einem Entnahmewert von 150 000 DM. Der Sachverständige D. hielt in erster Linie den geringen Ertrag im sozialen Wohnungsbau für entscheidend und schätzte den Verkaufswert des Gebäudes am 1. Januar 1954 auf 133 800 DM. Der Sachverständige W. berichtigte den Ertragswert wegen der gering verzinslichen öffentlichen Mittel und gelangte nach einem Mittel von Ertrags- und Substanzwert zu einem Teilwert des Gebäudes von 220 000 DM.

Das Finanzgericht nahm mit der folgenden Begründung an, daß der Komplementär das Gebäude zum Buchwert von 203 885 DM habe entnehmen dürfen. Maßgebender Entnahmewert des Gebäudes sei nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG der Teilwert. Wenn die Bfin. die Vermutung, daß der Teilwert am 1. Januar 1954 unter den erst im Jahre 1953 aufgewendeten Herstellungskosten liege, entkräften wolle, so müsse sie dartun, daß eine Fehlmaßnahme vorliege (Urteil des Bundesfinanzhofs I 239/54 U vom 14. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 102, Slg. Bd. 62 S. 274). Die geringe Ertragsfähigkeit von im sozialen Wohnungsbau errichteten Wohngebäuden rechtfertige nicht den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts, als den Herstellungskosten entspreche. Denn die geringe Ertragsfähigkeit habe der Hersteller bei der Errichtung des Wohngebäudes gekannt und in seine wirtschaftlichen überlegungen eingeschlossen. Der Hersteller sei nicht allein von Ertragserwägungen ausgegangen, sondern habe sich auf mit einem sehr geringen Eigenkapital einen das Vielfache des Eigenkapitals betragenden Sachwert schaffen wollen, dessen Ertrag weitgehend zur Schuldentilgung ausreiche und auf diese Weise das Gebäude langsam schuldenfrei mache. Die Kammer schließe sich im wesentlichen dem Gutachter W. an und setze unter Berücksichtigung der Tatsache, daß dieser Sachverständige die später wegfallende Grundsteuerbefreiung nicht berücksichtigt habe, im Wege der Schätzung den Teilwert gleich dem Buchwert des Gebäudes. Für diese Schätzung spreche auch die überlegung, daß der Grund und Boden schon im Veranlagungszeitraum 1953 aus dem Betriebsvermögen der Bfin. ausgeschieden sei. Denn in dem Zeitpunkt, in dem sich die Bfin. zur Errichtung eines Hauses an Stelle des zerstörten bisherigen Betriebsgebäudes entschlossen habe, sei das Grundstück gewillkürtes Betriebsvermögen geworden. Als gewillkürtes Betriebsvermögen könne es aber bei der Bfin. nicht verbleiben, weil es nicht im Eigentum der Bfin., sondern im Alleineigentum des Komplementärs stehe.

In der Rb. beantragt die Bfin., den Entnahmewert des Gebäudes statt mit 203 885 DM mit 160 000 DM anzusetzen. Sie bezieht sich dabei im wesentlichen auf die Gutachten der drei Sachverständigen H., D. und B.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. ist sachlich nicht begründet.

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs wird vermutet, daß der für die Entnahme anzusetzende Teilwert eines Wirtschaftsguts (ß 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) den Wiederbeschaffungskosten entspricht. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, diese Vermutung gegebenenfalls zu widerlegen. Im allgemeinen wird er hierzu Fehlmaßnahmen nachzuweisen haben. Die Wiederbeschaffungskosten bilden die obere Grenze des Teilwerts und sind deshalb für die Berechnung des Entnahmewertes wesentlich (Urteil des Bundesfinanzhofs I 80/57 U vom 26. August 1958, BStBl 1958 III S. 420, Slg. Bd. 67 S. 382). Die Wiederbeschaffungskosten eines im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus errichteten Gebäudes lassen sich verhältnismäßig leicht an Hand der tatsächlichen Herstellungskosten oder des Baukostenindexes für den Zeitpunkt der Entnahme ermitteln. Mit Recht berücksichtigt das Finanzgericht bei Beurteilung des Teilwertes, daß hier ein hoher Sachwert vorliegt, der mit ganz geringen eigenen Mitteln geschaffen worden ist und dessen Finanzierung mit gering verzinslichen öffentlichen Mitteln große Vorteile biete. Um eine gegenüber den Herstellungskosten niedrigeren Teilwert annehmen zu können, müssen im einzelnen Fall besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Fehlmaßnahme des Steuerpflichtigen rechtfertigen. Als die Bfin. mit der Errichtung des Hauses begann, waren ihr die künftigen Ertragsverhältnisse bekannt. Wenn sie sich trotzdem zur Errichtung des Hauses entschloß, so müssen ihr die Vorteile ihres Handelns so groß erschienen sein, daß sie die geringe Ertragsfähigkeit in Kauf nahm. Diese Vorteile bestehen in einer sehr hohen Sachwertanlage bei geringem Kapitaleinsatz, in einer Werterhöhung bei einem Steigen der Baukostenpreise, in der Möglichkeit eines geringeren laufenden Aufwandes, als der Kostenmiete zugrunde gelegt wird, in dem niedrigeren Ablösungswert der öffentlichen Mittel und in der Finanzierungsbeihilfe durch die Sonderabschreibung des § 7b EStG.

Wenn sich der Buchwert nicht nur aus den normalen Absetzungen für Abnutzung von den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten ergibt, sondern auch mit dem normalen Verschleiß nicht übereinstimmende Sonderabschreibungen, insbesondere nach § 7b EStG berücksichtigt, spielen bei Prüfung der Frage, ob der Teilwert über dem Buchwert liegt, verschiedene Erwägungen eine Rolle. Einerseits steht der Charakter des § 7b EStG als Finanzierungshilfe der Annahme entgegen, daß jeder Erwerber ohne weiteres bereit sein würde, einen den Buchwert um die volle 7b-Abschreibung übersteigenden Preis zu zahlen. Andererseits muß berücksichtigt werden, daß die in der 7b-Abschreibung liegende Finanzierungshilfe, die dem Erwerber nicht mehr zugute kommt, immer nur einen Bruchteil der Abschreibung ausmacht, weil die Steuerersparnis niemals 100 v. H. der Abschreibung beträgt, und daß der Veräußerer bestrebt und der Erwerber im allgemeinen auch bereit sein werden, die bei der Errichtung eines Hauses im sozialen Wohnungsbau nicht unerheblichen Bemühungen des Veräußerers im Rahmen des Kaufpreises abzugelten. In der Begründung, die die Bundesregierung zum Steueränderungsgesetz 1960 vom 30. Juli 1960, BGBl 1960 I S. 616, gab (Drucksache 1811 vom 30. April 1960 des Deutschen Bundestages, Dritte Wahlperiode, S. 10), wird die Notwendigkeit der Herabsetzung der 7b-Abschreibung insbesondere in den beiden ersten Jahren nach der Herstellung damit gerechtfertigt, daß Privatpersonen die unter Inanspruchnahme des § 7b EStG errichteten Wohngebäude nach zwei Jahren einkommensteuerfrei veräußerten und sich dabei die erhöhten Absetzungen der ersten beiden Jahre als nicht gerechtfertigtes Steuergeschenk erwiesen. Die änderung des § 7b EStG wäre also nicht erforderlich gewesen, wenn nicht in zahlreichen Fällen Veräußerungen von Gebäuden kurz nach der Herstellung zu einem Preis bekanntgeworden wären, der die Verminderung der Herstellungskosten um die 7b-Abschreibung nicht berücksichtigte. Schließlich darf bei Beurteilung des Teilwertes nicht außer acht bleiben, daß in den letzten Jahren laufend die Baukosten und damit verbunden die Werte der Gebäude stiegen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 239/54 U vom 14. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 102, Slg. Bd. 62 S. 274).

Inwieweit im vorliegenden Fall diese Erwägungen zu einem über dem Buchwert liegenden Teilwert führen würden, braucht nicht näher geprüft zu werden, weil der Senat mangels einer vom Vorsteher des Finanzamts eingelegten Rb. von einer Verböserung der Vorentscheidung absieht.

Die Bfin. berücksichtigt in ihren Ausführungen nicht genügend, daß es für die Ermittlung des Teilwerts des Gebäudes nicht allein darauf ankommt, welche Erwägungen der Erwerber für die in seinem Interesse liegende Preissenkung anführen könnte, sondern auch darauf, ob der Veräußerer das Wirtschaftsgut zu diesem vorgeschlagenen Preis abgeben würde. Es widerspricht wirtschaftlicher Vernunft anzunehmen, daß die Bfin. kurz nach Fertigstellung des Hauses mit einem Aufwand von 225 194 DM und mit einer damit im Zusammenhang stehenden Schuldbelastung in Höhe von 210 490 DM bereit gewesen wäre, das Gebäude für 160 000 DM an einen Fremden zu veräußern oder es im Rahmen einer Betriebsveräußerung mit diesem Betrag anzusetzen. Denn das würde bedeuten, daß die Bfin., da sich die Verhältnisse so entwickelt haben, wie sie es bei Beginn des Baues in Rechnung stellte, ein Wirtschaftsgut herzustellen bereit gewesen wäre, bei dessen Veräußerung nach Fertigstellung sie einen sehr erheblichen Verlust erleiden würde. Da kein Kaufmann bewußt Verlustgeschäfte einleitet, kann, solange die Bfin. nicht eindeutig eine Fehlmaßnahme dartut (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 380/55 vom 24. Januar 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG, Rechtsspruch 45), nur davon ausgegangen werden, daß die Bfin. zumindest ihre Selbstkosten einschließlich eines angemessenen Gewinnzuschlags verlangen würde.

Diese sich aus der wirtschaftlichen Vernunft ergebenden Tatsachen können durch Sachverständigengutachten nicht widerlegt werden. Wie zweifelhaft die Ergebnisse der Ermittlungen des Teilwerts und des Entnahmewerts des Gebäudes durch Sachverständige auf Grund von Ertrags- und Substanzberechnungen sind, zeigen deutlich die von den Sachverständigen ermittelten Werte. Die sehr weitgehende Unterschiedlichkeit der Teilwerte, zu denen die Sachverständigen bei einem eben erst fertiggestellten Gebäude gelangen, beruht nicht allein auf der Schwierigkeit der Materie, sondern insbesondere darauf, daß die Sachverständigen die bei der Finanzierung durch öffentliche Mittel gewährten Darlehns- und Tilgungsbedingungen und den Ertragserwägungen weitgehend zurückdrängenden Sachwertcharakter nicht ausreichend berücksichtigten. So zeigt z. B. die Entwicklung der Aktienkurse, daß es seit Jahren genügend Käufer gibt, die bei dem Erwerb eines Sachwerts dem laufenden Ertrag eine wesentlich geringere Bedeutung beimessen, als das früher bei gleichbleibenden Preisverhältnissen der Fall war. Das muß um so mehr gelten, wenn der erworbene Sachwert das Vielfache der aufzuwendenden Eigenmittel beträgt und der gesamte Kaufpreis im wesentlichen durch die fast risikolose übernahme der zu ungewöhnlichen Bedingungen gewährten öffentlichen Mittel gedeckt werden kann.

Die im Rahmen der vorstehenden Ausführungen durchzuführende Schätzung des Teilwerts liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet und ist deshalb für den Senat bindend, wenn kein Rechtsirrtum und kein Verstoß gegen den Inhalt der Akten erkennbar ist (ß 288 Ziff. 1, § 296 Abs. 1 AO). Da das Finanzgericht im wesentlichen von denselben Erwägungen ausging und lediglich die Prüfung der Frage unterließ, ob nicht mit Rücksicht darauf, daß die Bfin. bereits eine Sonderabschreibung nach § 7b EStG vorgenommen hatte, ein höherer Entnahmewert als der Buchwert anzusetzen sei, beläßt es der Senat bei der Vorentscheidung und sieht von Erwägungen ab, die nur zu einem höheren Ansatz des Entnahmewerts führen könnten.

Fundstellen

Haufe-Index 409801

BStBl III 1960, 461

BFHE 1961, 565

BFHE 71, 565

DB 1960, 1324