BFH Urteil vom 20.02.1959 - III 66/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Ist eine Abgabeschuld entstanden und durch Gesetz die Erteilung eines Steuerbescheides für die betreffende Abgabe vorgeschrieben, so kann auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben ein Vermerk auf dem Bescheid für eine andere Steuer oder die unrichtige Auskunft eines Steuerbeamten nicht als Freistellungsbescheid gedeutet werden und von der Abgabepflicht entbinden.

Hat bei der Auseinandersetzung einer OHG der Ausscheidende sein fälliges Auseinandersetzungsguthaben als Darlehen stehen lassen, so wird in der Regel gewollt sein, daß der bisherige Auseinandersetzungsanspruch bestehen bleibt, aber wie ein Darlehen behandelt werden soll. Auch der als Darlehen behandelte Anspruch verliert seinen Charakter als Auseinandersetzungsanspruch nicht, und das Recht auf Umstellung 1 : 1 nach § 18 Abs. 1 Ziff. 3 UG bleibt erhalten.

Normenkette

LAG § 163 Abs. 3 Ziff. 5; UG § 18 Abs. 1 Ziff. 3

Tatbestand

Die jetzige Firma des Abgabepflichtigen (= Beschwerdeführer - Bf. -) war bis 31. Dezember 1936 eine offene Handelsgesellschaft. Gesellschafter waren der Abgabepflichtige und seine Schwiegermutter Frau O. Frau O. schied mit diesem Tag aus der Firma aus, die dann vom Abgabepflichtigen allein weitergeführt wurde. Gemäß einer vom Abgabepflichtigen mit Schreiben vom 25. Januar 1937 bestätigten Vereinbarung ließ Frau O. ihr Auseinandersetzungsguthaben von 60.000 RM "als Darlehen" bei der Firma stehen. Zugleich wurden Vereinbarungen über Verzinsung und Kündigungsfristen getroffen. Darüberhinaus wurde in Abs. 4 vereinbart: "Wenn infolge einer änderung des Geldwerts die Zinsen nicht mehr den erforderlichen Beitrag zu Ihrem (der Frau O.) Lebensunterhalt bedeuten würden wie bisher, dann soll für überlassung des Kapitalbetrages an das Geschäft an Stelle der jetzigen Zinsen ein solcher Anteil am Reinertrag des Geschäftes treten, der dem Verhältnis des Auseinandersetzungsguthabens zu dem sonstigen im Geschäft arbeitenden Kapital entspricht. Sollte es nach einer solchen Geldentwertung zur Auszahlung des Kapitals selbst kommen, dann soll auch dessen Höhe sich bemessen nach dem Verhältnis der beiderseitigen Kapitalien und nach dem Maße, in dem die Erhaltung des eigenen Kapitals der Firma gelungen ist."

Am 25. April 1950 schlossen der Abgabepflichtige und Frau O. "mit Wirkung vom 21. Juni 1948" folgenden Vertrag:

Das zugunsten der Frau O. in der Reichsmark-Schlußbilanz der Firma K. O. in X. ausgewiesene Darlehen von 60.000 RM wird im Verhältnis 10 : 1, das ist auf 6.000 DM umgestellt.

Mit dieser Umstellung ist der Fall eingetreten, von dem die Vereinbarung zwischen den Beteiligten vom 25. Januar 1937 in Absatz 4 ausführt: ...

In analoger Anwendung dieser Vertragsbestimmung haben die Beteiligten folgende Vereinbarung getroffen:

Das Darlehen mit 6.000 DM wird von der Firma K. O. mit jährlich 6 v. H. ab 1. Januar 1950 verzinst.

Die Firma K. O. bezahlt an Frau O. eine monatliche Rente von 120 DM, die am 1. eines jeden Monats fällig wird.

Für die Jahre 1948 (21. Juni) und 1949 verbleibt es bei den Zahlungen, die die Firma K. O. geleistet hat; Ansprüche für diese Zeit werden nicht mehr gestellt.

Mit Bescheid vom 15. November 1955 zog das Finanzamt den Unterschiedsbetrag zwischen diesen 60.000 RM und dem Umstellungsbetrag von 6.000 DM zuzüglich des Kapitalwerts der durch den Vertrag vom 25. April 1950 ausgesetzten Rente mit 11.250 DM 42.750 DM zur Kreditgewinnabgabe heran. Die Abgabeschuld wurde auf 24.500 DM festgesetzt.

Gegen diesen Bescheid legte der Abgabepflichtige Sprungberufung ein, mit der folgendes geltend gemacht wurde:

Dem angegriffenen Bescheid stehe § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) entgegen. Der Abgabepflichtige habe am 10. November 1953 eine Kreditgewinnabgabe-Erklärung abgegeben, in der er den Schuldnergewinn aus dem Darlehen O. mit der Begründung, er sei durch Herabsetzung im Wege der Parteivereinbarung entstanden und unterliege daher nicht der Kreditgewinnabgabe, außer Ansatz gelassen habe. Das Finanzamt habe dies durch Erstattung der bis dahin gezahlten Kreditgewinnabgabe und durch den Vermerk in dem Einkommensteuerbescheid für 1953 vom 17. Februar 1955 "nachdem eine Kreditgewinnabgabe nicht anfällt, wäre der Bilanzansatz zu berichtigen" anerkannt. Außerdem habe der zuständige Veranlagungsbeamte im Februar 1955 fernmündlich bestätigt, daß ein weiterer Kreditgewinnabgabebescheid nicht mehr ergehen werde. Damit sei das Kreditgewinnabgabeverfahren rechtskräftig abgeschlossen gewesen.

Die Heranziehung eines Schuldnergewinns sei auch sachlich nicht gerechtfertigt. Die Forderung der Frau O. sei nicht eine einfache Darlehnsforderung gewesen, sondern ein Auseinandersetzungsguthaben bzw. es habe ein Beteiligungsverhältnis vorgelegen. Die Forderung wäre deshalb nach § 18 Abs. 3 des Umstellungsgesetzes (UG) im Verhältnis 1 : 1 umzustellen gewesen. Die anderweitige Umstellung 10 : 1 sei durch Parteivereinbarung zur Vermeidung eines Vertragshilfeverfahrens erfolgt, weil das Unternehmen des Abgabepflichtigen bei einer Umstellung 1 : 1 überschuldet gewesen wäre.

Das Finanzgericht wies die Sprungberufung als unbegründet zurück und setzte die Abgabeschuld auf 29.700 DM fest. Zu dieser Verböserung kam das Finanzgericht dadurch, daß es den Schuldnergewinn nicht um die Rente gekürzt und gemäß Textziffer 117 des Zweiten Sammelerlasses zur Kreditgewinnabgabe (Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 I S. 350) an Stelle des Gewinnsaldos den Betrag des Reinvermögens nach der steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz zugrunde gelegt hat.

Im einzelnen wird zur Begründung ausgeführt: Durch die dem angegriffenen Bescheid vorausgehenden Ereignisse sei das Finanzamt nicht gehindert gewesen, den Bescheid zu erteilen. Die Selbsterrechnung der Kreditgewinnabgabe durch den Abgabepflichtigen diene nur dem Zweck, die Verpflichtung zur Entrichtung von Vorauszahlungen in Lauf zu setzen (ß 182 des Lastenausgleichsgesetzes - LAG -). Ob und in welcher Höhe eine endgültige Kreditgewinnabgabe geschuldet sei, werde erst durch den Abgabebescheid entschieden, dessen Erteilung zwingend vorgeschrieben sei. Ein Bescheid müsse auch erteilt werden, wenn sich eine Kreditgewinnabgabe nicht ergebe, weil seine Erteilung für alle nach § 161 LAG der Kreditgewinnabgabe unterliegenden Steuerpflichtigen vorgeschrieben sei. Eine rechtswirksame Entscheidung könne der Abgabepflichtige daher nur behaupten, wenn er einen Kreditgewinnabgabebescheid oder einen Freistellungsbescheid erhalten hätte.

Einen solchen Freistellungsbescheid könne die Festsetzung der Abgabeschuld auf 0 DM durch das Finanzamt auf Grund der berichtigten vorläufigen Erklärung und Selbstberechnung vom 12. November 1953 nicht ersetzen, allein schon deshalb, weil die Erteilung eines Bescheides fehle. Auch der Vermerk im Einkommensteuerbescheid stelle keinen Bescheid dar, denn die Erläuterungen in Steuerbescheiden seien unverbindlich und ohne rechtliche Wirkung. Schließlich liege auch in der fernmündlichen Mitteilung durch den Veranlagungsbeamten keine wirksame Freistellung, denn der Freistellungsbescheid müsse schriftlich erteilt werden.

Die Schuld des Abgabepflichtigen an Frau O. sei eine Darlehnsschuld und weder ein Auseinandersetzungsguthaben noch ein partiarisches Darlehen. Die Auseinandersetzung sei mit dem Vertrag vom 25. Januar 1937 beendet gewesen und hiernach habe weder eine Zweckgemeinschaft noch eine Gewinnbeteiligung bestanden. Abs. 4 des Vertrages habe nicht von selbst bei Eintritt der Bedingung wirksam werden können, sondern sei nur eine Art von Vorvertrag, der den Darlehnsschuldner verpflichtete, im Falle des Eintritts der Bedingung mit der Darlehnsgläubigerin an Stelle des bisherigen Darlehnsvertrages einen neuen Vertrag auf der Basis des in Abs. 4 des Vertrages Ausgeführten abzuschließen. Dieser Verpflichtung sei der Abgabepflichtige erst mit dem Vertrag vom 25. April 1950 nachgekommen. Eine Auswirkung auf die Umstellung vom 21. Juni 1948 käme daher - wenn überhaupt - höchstens in dem Umfang dieses Vertrages vom 25. April 1950 in Betracht.

Abs. 4 des Vertrages habe eine Währungssicherungsklausel zum sachlichen Inhalt. Vereinbarungen dieser Art seien bei der Währungsumstellung nicht zu berücksichtigen gewesen, weil sie gegen den zwingenden Charakter der Vorschriften des Umstellungsgesetzes verstoßen hätten.

Die Rentenverpflichtung sei darum nicht durch die Währungsreform, sondern mit dem Abschluß des Vertrages vom 25. April 1950 entstanden und habe den Schuldnergewinn nicht beeinflussen können. Wenn der Abgabepflichtige der überzeugung gewesen wäre, daß die Rentenschuld bereits mit der Währungsumstellung entstanden sei, hätte er einen entsprechenden Schuldposten in die DM-Eröffnungsbilanz, die erst nach Abschluß des Vertrages vom 25. April 1950 erstellt und dem Finanzamt eingereicht worden sei, aufnehmen müssen. Das sei aber nicht geschehen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.), die unrichtige Anwendung des geltenden Rechts und Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben rügt.

Der Bf. führt aus, die Berichtigung sei unzulässig, denn auch der Betriebsprüfer habe in seinem Prüfungsbericht die Frage der Kreditgewinnabgabe unberührt gelassen, obwohl der Abgabebescheid schon vorgelegen habe. Er (der Abgabepflichtige) selbst habe dem "Befehl" des Finanzamts Folge geleistet und die Kreditgewinnabgabeschuld aus der Bilanz 1954 herausgenommen und die Zinsen dem Gewinn des Jahres 1954 zufließen lassen. Er habe damals erklärt, er wolle für seinen Sohn ein Einfamilienhaus erwerben, wozu er sich um so leichter entschließen könne, nachdem feststehe, daß für ihn eine Belastung mit Kreditgewinnabgabe nicht in Betracht komme und er außerdem über eine Rückzahlung von 5.000 DM aus der Kreditgewinnabgabe verfügen könne.

Die Höhe der Kreditgewinnabgabe werde nicht ausschließlich durch einen Bescheid entschieden, erfahrungsgemäß könne das Verfahren auch ohne Bescheid abgeschlossen werden. Mit der Festsetzung der Abgabeschuld auf 0 DM habe das Finanzamt zum Ausdruck gebracht, auf einen Kreditgewinnabgabeanspruch zu verzichten. Der Rückzahlung der Vorauszahlungsbeträge habe eine erkennbare Entscheidung zugrunde gelegen, denn die Finanzkasse werde nicht von sich aus, sondern auf Grund einer schriftlichen Anweisung tätig. Auch die Mitteilung im Einkommensteuerbescheid sei nicht "unverbindlich", sie habe vielmehr den Steuerpflichtigen aufgefordert, die einkommensteuerlichen und vermögensteuerlichen Konsequenzen aus der Nichtheranziehung zur Kreditgewinnabgabe zu ziehen. Dieser habe sich auch darauf verlassen dürfen, daß hier von einem dazu befugten Beamten die Freistellung von der Kreditgewinnabgabe ausgesprochen worden sei.

Bei der Forderung der Frau O. handle es sich um ein Auseinandersetzungsguthaben; es habe nicht ein bestimmter Darlehnsbetrag ausgezahlt werden sollen, die Auszahlungssumme habe sich vielmehr nach dem Verhältnis der beiderseitigen Kapitalien bemessen und nach dem Maß, in dem der Firma das Eigenkapital erhalten geblieben sei. Das Darlehen habe seine Rechtsgrundlage, die im Auseinandersetzungsguthaben wurzele, nicht verloren. Gerade im Fall der Geldentwertung habe das Darlehen wie ein voll gültiges Auseinandersetzungsguthaben behandelt werden sollen. Die Vereinbarung habe für Frau O. das Recht begründet, entsprechend der Vermögenslage des Betriebs eine Umstellung zu verlangen. Die Rentenverpflichtung sei bereits 1937 dem Grunde nach entstanden. Dafür spreche auch die Heranziehung der Rente der Frau O. zur Vermögensabgabe. Am 20. Juni 1948 sei nur die Höhe der Forderung ungewiß, sie sei aber bestimmbar gewesen, da sie sich nach dem Verhältnis der beiderseitigen Kapitalposten hätte richten müssen. Das steuerliche Reinvermögen des Bf. habe am 21. Juni 1948 30.760 DM, der Wert der Frau O. zugebilligten Leistungen 17.250 DM betragen; im Ergebnis sei Frau O. eine Aufwertung von 25 % gewährt worden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Kreditgewinnabgabebescheids.

Es kann dem Bf. zwar nicht darin beigetreten werden, daß schon vor dem Kreditgewinnabgabebescheid eine von der Abgabe freistellende Entscheidung des Finanzamts ergangen ist, die dieses nach Treu und Glauben bindet. Das Finanzgericht hat zutreffend ausgeführt, daß nach § 186 LAG in jedem Fall, in dem eine Erklärung abzugeben war, ein Abgabebescheid zu erteilen ist. Ist eine Abgabe nicht zu erheben, so wird der Bescheid als Freistellungsbescheid gemäß § 210 Abs. 3 AO erteilt (vgl. Harmening, Lastenausgleich-Kommentar § 186 Anm. 1). Ob die Finanzämter immer nach dieser Vorschrift verfahren, braucht hier nicht untersucht zu werden. Wenn die Behauptung des Bf. richtig wäre, daß die Finanzämter das Verfahren auch ohne Bescheid abschlössen, so verstießen sie gegen das Gesetz. Hier ist aber ein Abgabebescheid ergangen. Dem Bf. ist zwar zuzugeben, daß ein Freistellungsbescheid - wenn er vorläge - trotz § 210 Abs. 3 AO nur unter den gleichen Voraussetzungen berichtigungsfähig wäre wie ein Steuerbescheid (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs II 113/53 U vom 10. Juni 1953, BStBl 1953 III S. 214, Slg. Bd. 57 S. 558). Es kann ihm aber nicht in der Ansicht gefolgt werden, daß in den Erläuterungen des Finanzamts zum Einkommensteuerbescheid 1953 eine das Finanzamt bindende Freistellung von der Kreditgewinnabgabe zu erblicken ist. Diese Erläuterungen bezogen sich auf die Passivierung der Abgabe. Der Sachbearbeiter für die Einkommensteuer äußerte darin die Ansicht, daß nach Herabsetzung der Vorauszahlungen auf 0 DM eine Passivierung für die Einkommensteuer nicht zulässig sei. Es mag zutreffen, daß dieser Beamte davon ausging, daß keine Kreditgewinnabgabe anfalle; diese Ansicht kann aber - auch wenn sie schriftlich geäußert wurde - nicht als Entscheidung über die Kreditgewinnabgabe gewertet werden.

Wenn zwar mit dem vom Bf. angeführten Urteil des Bundesfinanzhofs IV 541/55 U vom 22. August 1957 (BStBl 1957 III S. 366, Slg. Bd. 65 S. 354) anzunehmen ist, daß auch mündliche Auskünfte eines Steuerbeamten für das Finanzamt nicht unverbindlich sind, so muß doch auf das Urteil des Bundesfinanzhofs II 12/57 U vom 6. März 1957 (BStBl 1957 III S. 173, Slg. Bd. 64 S. 464) hingewiesen werden, wonach bei Auskünften des Finanzamts zu unterscheiden ist zwischen solchen, die sich auf einen bei ihrer Erteilung bereits verwirklichten Steuertatbestand beziehen und solchen, die sich auf einen Steuertatbestand beziehen, dessen Eintreten oder Nichteintreten der Pflichtige von der Auskunft des Finanzamts abhängig macht. Nur bei der letzten Art ist das Finanzamt nach Treu und Glauben an die Auskunft gebunden, wenn es sie nicht ausdrücklich für unverbindlich erklärt hat. Vorliegendenfalls fällt jedenfalls die Auskunft in die Zeit nach der Entstehung einer etwaigen Steuerschuld und hat - wie oben dargelegt - nicht die Willensäußerung beinhaltet, auf die Kreditgewinnabgabe zu verzichten. Auch in der Rückzahlung bzw. Umbuchung der Vorauszahlungen ist eine Freistellung nicht zu erblicken. Die Vorauszahlungen wurden auf Antrag des Steuerpflichtigen bis zur Veranlagung gestundet, waren darum bis zu diesem Zeitpunkt nicht fällig und mußten vom Finanzamt zur Verfügung des Abgabepflichtigen gestellt werden. Dem Grunde nach ist darum die Möglichkeit eines Abgabebescheids zu bejahen.

Gleichwohl führt die Rb. zum Erfolg, weil eine Abgabeschuld nicht entstanden ist. Nach § 163 Abs. 3 Ziff. 5 LAG bleiben bei der Errechnung der Kreditgewinnabgabe solche Schuldnergewinne außer Ansatz, die durch Herabsetzung im Wege der Parteivereinbarung entstanden sind, wenn das Ausmaß der Herabsetzung das angemessene Maß nicht offenbar übersteigt. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

Die Schuld des Bf. an Frau O. beruht auf dem Auseinandersetzungsvertrag vom 25. Januar 1937. Es kann dem Finanzgericht nicht darin beigetreten werden, daß zur Zeit der Währungsreform eine hiervon losgelöste Darlehnsverbindlichkeit bestand. Hat bei der Auseinandersetzung einer OHG der Ausscheidende sein fälliges Auseinandersetzungsguthaben stehengelassen, kommt es auf die darüber getroffenen Vereinbarungen und deren Auslegung an. In der Regel wird gewollt sein, daß der bisherige Auseinandersetzungsanspruch bestehen bleibt, aber nur in allen oder gewissen Beziehungen wie ein Darlehen behandelt werden soll. Dieser umgewandelte Anspruch kann also auch seinen Charakter als Auseinandersetzungsforderung nicht verlieren. Das Recht auf Umstellung im Verhältnis 1 : 1 nach § 18 Abs. 1 Ziff. 3 UG bleibt erhalten (vgl. Binder-Wetter-Reinbothe, Die Währungsreform, § 18 UG, Anm. 95; Urteil des Landgerichts Tübingen HO 1/49 vom 6. April 1949, Neue Juristische Wochenschrift 1949 S. 827; Urteil des Bundesgerichtshofs IV ZR 70/51 vom 31. Januar 1952, Der Betriebs-Berater 1952 S. 237). Das alte Schuldverhältnis bleibt - wenn auch inhaltlich abgewandelt - bestehen. Aus dem Urteil des Reichsgerichts V 418/28 vom 16. November 1929 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 126 S. 230), kann sogar geschlossen werden, daß der Anspruch auf Umstellung im Verhältnis 1 : 1 selbst dann noch begründet ist, wenn eine Novation vorliegt (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf 6 U 199/49 vom 1. Dezember 1949, Neue Juristische Wochenschrift 1950 S. 353). Diese Frage ist aber nicht unstreitig und braucht hier nicht entschieden zu werden, denn die vertraglichen Vereinbarungen sprechen gegen eine Novation. Es ist vielmehr erkennbar, daß der Auseinandersetzungsvertrag auch in der späteren Zeit wirken sollte, denn Zinsen und Kapitalrückzahlung waren für den Fall der Geldentwertung an die Kapitalverhältnisse des Betriebes gebunden.

Ist daher eine Umstellung im Verhältnis 1 : 1 gegeben, so liegt in der Vereinbarung vom 25. April 1950 eine Herabsetzung, durch die Frau O. statt 60.000 RM nur noch 6.000 DM zuzüglich des Kapitalwerts der Rente zu erhalten hat. Bei einem Reinvermögen der Firma am 21. Juni 1948 von 30.760 DM überschreitet die Herabsetzung nicht offenbar das angemessene Maß.

Da sich bei Außerachtlassung des hier streitigen Schuldnergewinns und bei Berücksichtigung der unstreitigen Gläubigerverluste ein Gewinnsaldo nicht mehr ergibt, ist der Bf. von der Kreditgewinnabgabe freizustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 409311

BStBl III 1959, 159

BFHE 1959, 415

BFHE 68, 415