BFH Urteil vom 19.02.1981 - IV R 152/76

Leitsatz (amtlich)

Auch eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die als reine "Innengesellschaft" ausgestaltet ist, kann eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG 1965 sein.

Normenkette

EStG 1965 § 15 Nr. 2

Verfahrensgang

FG München

Tatbestand

Streitig ist, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung vorlagen.

Die X-KG (im folgenden: KG) betrieb in den Streitjahren 1965 und 1966 ein Filmverleihunternehmen. Sie erwarb mit Lizenzvertrag vom 8. Juni 1965 auf die Dauer von sieben Jahren die Auswertungsrechte für einen Film.

Am 24. Juni 1965 schloß die KG mit der Y-AG, einer im Filmgeschäft tätigen Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts (im folgenden: AG), einen Vertrag, der im wesentlichen folgenden Inhalt hatte:

Die AG beteiligte sich "an sämtlichen zur Herausbringung des Films erforderlich werdenden Kosten (also an der Lizenzgebühr sowie den brancheüblichen Vorabzugskosten, insbesondere Synchronisations-, Kopien-, Beifilm- und Reklamekosten) zur Hälfte". Für die Auswertung des Films erhielt die KG von den Bruttoeinspielergebnissen 30 v. H. durchgehende Verleihspesen. Von dem danach verbleibenden Betrag erhielt die KG die von ihr zu entrichtende Umsatzsteuer. Die danach verbliebenen Beträge sollten zunächst zur Abdeckung der von den Vertragsparteien aufgebrachten Finanzierungsanteile dienen; sie sollten jeder Partei "hälftig und anteilig" zustehen. Die nach Abdeckung sämtlicher Finanzierungsanteile unter Beibehaltung der Verleihspesen und der sonstigen Vorabzugsposten sich weiterhin ergebenden Einspielergebnisse stellten den Gewinn dar, der hälftig geteilt werden sollte.

Die KG behandelte die aus der Auswertung der Filmrechte stammenden Erträge zunächst als eigenen Gewinn; die Gewinnbeteiligung der AG zog sie dabei als Betriebsausgaben ab. Nach einer Betriebsprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, daß zwischen der KG und der AG eine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Das FA stellte deshalb den Gewinn für die Streitjahre einheitlich und gesondert fest. Die Bescheide waren gerichtet an die "GdbR" X-KG und Y-AG.

Gegen die Gewinnfeststellungsbescheide erhoben die KG und die AG nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Während des Klageverfahrens - nämlich am 31. Oktober 1972 - hat sich die - aus der Z-GmbH als Komplementärin und A als Kommanditist bestehende - KG durch Beschluß aufgelöst. Die Z-GmbH hat durch Gesellschafterbeschluß vom 20. Oktober 1972 nach dem Umwandlungsgesetz vom 6. November 1969 (BGBl I, 2081) ihr gesamtes Vermögen unter Ausschluß der Liquidation auf den bisherigen Alleininhaber der GmbH, A, übertragen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen ab. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb sei geboten, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt seien (§ 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -). Die KG und die AG seien als Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1965 - EStG 1965 -) an einem Gewerbebetrieb beteiligt gewesen. Denn neben der KG habe auch die AG ein unternehmerisches Risiko getragen. Die AG habe sich an sämtlichen zur Herausbringung des Films erforderlich werdenden Kosten zur Hälfte beteiligt und sei damit auch an einem Verlust beteiligt gewesen. Unerheblich sei dabei, daß die KG nach außen hin allein aufgetreten sei. - Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 610 (EFG 1976, 610) veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG wurde im Namen der KG Revision eingelegt. Gerügt wird die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung wird ausgeführt, das FG habe den Begriff der Mitunternehmerschaft verkannt. Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmerschaft sei, daß sich mehrere Personen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenschlössen, der nicht Gegenstand ihrer jeweiligen Einzelunternehmen sei; der Zusammenschluß müsse sich nach Zwecksetzung und Durchführung so von den Einzelunternehmen abheben, daß von einem eigenständigen Gewerbebetrieb gesprochen werden könne. Ein solcher eigenständiger Gewerbebetrieb mit der KG und der AG als Mitunternehmerinnen habe jedoch nicht vorgelegen. Sie - die KG und die AG - hätten das Auswertungsrecht nicht gemeinsam erworben. Die KG habe das von ihr erworbene Filmrecht völlig unabhängig im Rahmen ihres Gewerbebetriebs als Filmverleiherin auswerten wollen. Auch das Interesse der AG sei nicht auf eine gemeinsame Auswertung der Filmrechte, sondern nur auf die Vergabe von Finanzierungsmitteln gerichtet gewesen; aus ihrer Sicht habe es sich nur um ein einzelnes Finanzierungsgeschäft gehandelt. Die Kontrollrechte der AG gegenüber der KG seien nicht über die Befugnisse eines nicht als Gesellschafter beteiligten Kapitalgebers hinausgegangen. Es sei auch kein gemeinsames Vermögen vorhanden gewesen. Gemeinsam sei den eigenständigen Tätigkeiten der beiden Vertragsparteien nur gewesen, daß sich der Erfolg ihrer Tätigkeiten nach der gleichen Grundlage, nämlich dem Auswertungsergebnis, bemessen habe.

Für die KG wird sinngemäß beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die im Revisionsverfahren als Beteiligte hinzugezogene AG hat keinen Antrag zur Sache gestellt.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision ist zulässig. Zwar ist die KG, in deren Namen die Revision eingelegt wurde, rechtlich untergegangen. Der Rechtsbehelf ist aber als von der Rechtsnachfolgerin der KG eingelegt zu beurteilen.

a) Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der KG und der AG vom 24. Juni 1965 sind dahin zu würdigen, daß zwischen den beiden Vertragsparteien eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705ff. BGB) begründet werden sollte.

Ein Gesellschaftsverhältnis setzt voraus, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und diesen gemeinsamen Zweck durch Zusammenwirken fördern wollen § 705 BGB). Die Förderung des Vertragszwecks kann dabei in verschiedener Weise erfolgen; der Beitrag eines Gesellschafters kann insbesondere in der Gewährung von Kapital bestehen. Nicht entscheidend ist, ob ein gemeinsames Gesellschaftsvermögen besteht und für die Gesellschaftsschulden gemeinsam gehaftet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; Beschluß des BFH vom 11. Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310). Die im BGB insoweit bestehenden Regelungen sind abdingbar; die Vertragsparteien können eine reine Innengesellschaft - ohne gemeinsames Gesellschaftsvermögen und ohne Haftung aller Gesellschafter - vereinbaren (Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung vor § 705 Anm. 90ff.).

Entgegen der Auffassung der Klägerseite bestanden zwischen der KG und der AG solche gesellschaftsrechtlichen Beziehungen. Die AG hatte sich unbegrenzt verpflichtet, alle Kosten der "Herausbringung" des Films zur Hälfte zu zahlen. Dieser Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks ging über den Rahmen eines einzelnen Finanzierungsgeschäfts, insbesondere eines Darlehnsgeschäfts, hinaus. Ein Darlehnsgeber hat Anspruch auf Rückerstattung des hingegebenen Geldes; das gilt auch für das sog. "partiarische Darlehen" (vgl. hierzu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 40. Aufl., Einführung vor § 607 Anm. 4a) bb). Die im Streitfall von der AG eingegangene Verpflichtung zur "Beteiligung an den ... erforderlich werdenden Kosten ... zur Hälfte" schließt dagegen auch die Möglichkeit eines Verlustes der hingegebenen Beträge mit ein und kann daher nicht als Darlehnsversprechen angesehen werden.

Die BGB-Gesellschaft zwischen der KG und der AG ist zwar gemäß den vertraglichen Vereinbarungen vom 24. Juni 1965 durch Zeitablauf aufgelöst worden, weil sie nur für die Dauer der - auf sieben Jahre befristeten - Lizenzauswertung bestehen sollte. Auflösung bedeutet indessen keine Vollbeendigung (vgl. Palandt, a. a. O., Vorbemerkung vor § 723 Anm. 2). Bis zur Beendigung der Auseinandersetzung besteht die BGB-Gesellschaft als Auseinandersetzungsgesellschaft fort (§ 730 BGB). Solange die Gesellschaft noch an einem schwebenden finanzgerichtlichen Verfahren über die Anfechtung eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids beteiligt ist, kann ihre Vollbeendigung nicht eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1977 IV R 113/75, BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467).

Da die Rechtsbeziehungen zwischen der KG und der AG als Innengesellschaft zu beurteilen sind, sind für das Handeln dieser Gesellschaft nach außen die insoweit für Innengesellschaften geltenden Regeln maßgebend. Hiernach hat für die Gesellschaft auch während ihres Auseinandersetzungsstadiums der geschäftsführende Gesellschafter zu handeln (vgl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung vor § 705 Anm. 97ff.). Diese Aufgabe fiel nach dem Vertrag vom 24. Juni 1965 der KG zu.

b) Die KG ist allerdings während des finanzgerichtlichen Verfahrens durch Übertragung des Vermögens einer ihrer Gesellschafter (der Z-GmbH) auf den anderen Gesellschafter (A) rechtlich untergegangen.

Übernimmt ein Gesellschafter einer KG aufgrund eines vereinbarten Übernahmerechts das Unternehmen der KG mit Aktiven und Passiven unter Ausschluß der Liquidation, so geht das Gesellschaftsvermögen als ganzes im Wege der Anwachsung durch einen einheitlichen Akt auf den im Unternehmen verbleibenden Gesellschafter über. Das bisherige Gesamthandsvermögen der Gesellschaft (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB, §§ 718ff., 738 BGB) verwandelt sich in Alleineigentum des Verbleibenden. Hierdurch tritt die Vollbeendigung der Gesellschaft ein (BFH-Urteil vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503, mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall hat die aus zwei Gesellschaftern bestehende KG eine Regelung getroffen, die im Ergebnis zu einer Übernahme des bisherigen Gesellschaftsvermögens der KG durch den alleinigen Kommanditisten, A, führte. Die an der KG als einzige Komplementärin beteiligte GmbH übertrug ihr gesamtes Vermögen unter Ausschluß der Liquidation auf den einzigen Gesellschafter, der GmbH, A. Da A zugleich als einziger im Unternehmen verbliebener Gesellschafter das Unternehmen der KG fortführte, war die KG mit dem Übergang des GmbH-Vermögens auf A und der damit bewirkten Vollbeendigung der GmbH ebenfalls voll beendet. An die Stelle der bisherigen KG trat A.

Im Urteil des FG ist noch die KG als eine der Klägerinnen bezeichnet. Dieser Mangel der Bezeichnung kann indessen nachträglich berichtigt werden.

2. Die für die KG eingelegte Revision ist in eine von A (als Rechtsnachfolger der KG) persönlich eingelegte Revision umzudeuten. Diese Umdeutung entspricht dem mutmaßlichen Willen des A; die an die Prozeßvertreterin, B, erteilte Vollmacht ist von A unterschrieben.

II.

Die Revision ist - abgesehen von der unzutreffenden Parteibezeichnung im Urteil des FG - nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Gewinn aus der Filmauswertung im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§ 215 Abs. 2 AO) zu erfassen war.

1. Nach § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte (der Gewinn) aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. Diese Voraussetzungen haben im Streitfall vorgelegen.

a) Unter den Einkünften "aus Gewerbebetrieb" sind Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen zu verstehen (vgl. § 15 Nr. 1 EStG 1965). Gewerbebetrieb ist hiernach jede selbständige, nachhaltige Betätigung außerhalb der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (§ 13 EStG), der selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) und der privaten Vermögensverwaltung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (vgl. § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -).

Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs vorausgesetzte "Selbständigkeit'' bedeutet, daß sowohl in persönlicher als auch in sachlicher Hinsicht eine selbständige Betätigung vorliegen muß. Während die persönliche Selbständigkeit die Person des Betriebsinhabers (sein Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr) betrifft, bezieht sich die sachliche Selbständigkeit auf den Betrieb als solchen. Sachlich selbständig ist ein Unternehmen dann, wenn es unabhängig von anderen Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bildet (Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl. Anm. 22 zu § 2). Schließen sich die Inhaber verschiedener Unternehmen zusammen, um mit jeweils einem Teil ihrer unternehmerischen Betätigung gemeinsam am Wirtschaftsleben teilzunehmen, so kann hierdurch eine neue wirtschaftliche Einheit entstehen. - Im Streitfall war die gemeinsame Tätigkeit der KG und der AG auf einen in diesem Sinne selbständigen Betrieb gerichtet. Die Auswertung von Filmrechten gehörte zwar zu den Tätigkeiten, die die KG auch allein im Rahmen ihres Unternehmens durchführte (ebenso wie die Finanzierung von Filmgeschäften zum Kreis der bei der AG üblichen Geschäfte gehört haben mochte). Das schließt jedoch nicht aus, daß die von beiden Partnern auf ein bestimmtes Projekt bezogene gemeinsame Betätigung eine neue in sich geschlossene betriebliche Einheit darstellte.

"Nachhaltig" ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728); hieran fehlt es, wenn nur ein einmaliges Gelegenheitsgeschäft vorgenommen wird. Wird - wie im Streitfall - das Recht an einem Film ausgewertet, indem dieser synchronisiert und kopiert wird und die Kopien dann an eine Vielzahl von Kinounternehmen verliehen werden, so liegt darin eine nachhaltige Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Das muß um so mehr gelten, wenn sich ein solches Unternehmen auf längere Zeit (im Streitfall sieben Jahre) erstreckt.

Die "Gewinnabsicht" war offensichtlich gegeben. Bei dieser Sachlage muß davon ausgegangen werden, daß im Streitfall ein Gewerbebetrieb vorgelegen hat.

b) Eine "Beteiligung mehrerer'' an den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist gegeben, wenn mehrere Personen Einkünfte aus einer gemeinsamen gewerblichen Einkunftsquelle beziehen. Entgegen der Auffassung des FG kommt dies nicht nur bei "Mitunternehmerschaften" i. S. des § 15 Nr. 2 EStG 1965 in Betracht. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns, kann darüber hinaus auch in den Fällen geboten sein, in denen mehrere Personen den Tatbestand der gewerblichen Einkunftserzielung gemeinsam erfüllen, ohne zugleich Mitunternehmer zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1978 IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333, betreffend gewerbliche Einkünfte von Miterben). Doch kann dies hier auf sich beruhen. Dem FG ist jedenfalls darin beizupflichten, daß im Streitfall eine gemeinsame Erzielung gewerblicher Einkünfte in Form einer Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG 1965 zwischen der KG und der AG vorgelegen hat.

Nach § 15 Nr. 2 EStG 1965 gehören zu den Einkünften aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, sowie die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft ... bezogen hat. Für die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft gegeben ist, kommt es zwar nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht entscheidend darauf an, ob zivilrechtlich eine Gesellschaft vorlag (vgl. z. B. Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332, mit weiteren Nachweisen). Selbst wenn man jedoch die Annahme einer Mitunternehmerschaft von dem Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses abhängig machen würde, hätten die Voraussetzungen hierfür im Streitfall vorgelegen, wie oben näher ausgeführt ist.

Die KG und die AG erfüllten auch im übrigen die Voraussetzungen, die an die Eigenschaft als "Mitunternehmer" i. S. des § 15 Nr. 2 EStG 1965 zu stellen sind. Mitunternehmer ist, wer eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534, BStBl II 1977, 155; vom 5. Juli 1978 I R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl II 1978, 644; BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Regelmäßig ist der Mitunternehmer am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens (einschließlich des Geschäftswerts) beteiligt. Für die Frage, ob die Entfaltung einer Unternehmerinitiative oder die Tragung eines Unternehmerrisikos vorliegt, ist dies jedoch nicht ausschlaggebend (Urteil in BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320).

Im Streitfall lag zwar die unternehmerische Initiative weitgehend in den Händen der KG. Sie wickelte die Geschäfte, die zur Auswertung des Filmrechts erforderlich waren, im eigenen Namen ab; eine Haftung für Schulden aus diesen Geschäften traf nur sie persönlich. Demgegenüber standen der AG, soweit erkennbar, außer gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten (§ 716 Abs. 1 BGB) keine in den Bereich der Geschäftsführung hineinreichenden Befugnisse zu. Die AG trug aber neben der KG ein erhebliches unternehmerisches Risiko. Nach dem Vertrag vom 24. Juni 1965 beteiligte sie sich an sämtlichen zur Herausbringung des Films erforderlich werdenden Kosten zur Hälfte, damit nahm sie auch an einem etwaigen Verlust teil. Dies allein schon rechtfertigt die Annahme, daß die AG Mitunternehmerin neben der KG war.

c) Es liegen schließlich keine Gründe vor, die es rechtfertigen könnten, im Streitfall von einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung abzusehen.

Von der in § 215 Abs. 4 Satz 2 AO vorgesehenen Möglichkeit, in "Fällen von geringerer Bedeutung" eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung zu unterlassen, ist im Streitfall kein Gebrauch zu machen. Was unter "Fällen von geringerer Bedeutung" zu verstehen ist, kann nur unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens entschieden werden (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 180 AO 1977 Anm. 29). Hiernach ist die geringere Bedeutung nicht allein von der Größe des Unternehmens abhängig; die Bedeutung eines Falles ist vielmehr auch dann gering, wenn die mit der Durchführung eines Gewinnfeststellungsverfahrens bezweckte Einheitlichkeit der Entscheidung nicht geboten erscheint, weil die Gefahr abweichender Entscheidungen zu ein und demselben Sachverhalt durch jeweils verschiedene FÄ nicht besteht. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. - Es fehlt auch an den Voraussetzungen des § 215 Abs. 5 AO, nach denen eine einheitliche Gewinnfeststellung nicht vorgenommen zu werden braucht, wenn es sich um Arbeitsgemeinschaften handelt, "deren alleiniger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags beschränkt" und bei Abschluß des Vertrags anzunehmen ist, daß er innerhalb von drei Jahren erfüllt wird.

2. Schließlich wird die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nicht dadurch ausgeschlossen, daß die AG ihren Sitz in der Schweiz hatte. Nach Art. 3 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 (DBA-Schweiz) in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl II 1959, 1253) werden Gewerbebetriebe in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat. Den Betrieben stehen grundsätzlich die Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmmen gleich (Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz). Da die zwischen der KG und der AG bestehende Gesellschaft ihre Betriebstätte im Inland hatte, stand das Recht, Steuern vom Einkommen und Ertrag zu erheben, der Bundesrepublik Deutschland zu (vgl. Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, 7. Aufl., DBA-Schweiz, S. 82f.).

Fundstellen

Haufe-Index 413575

BStBl II 1981, 602

BFHE 1981, 180