BFH Urteil vom 17.10.1961 - I 16/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Absetzungen für Abnutzung auf Sammelheizungsanlagen in Betriebsgebäuden können gesondert von den Absetzungen für Abnutzung auf das übrige Gebäude nach § 7 EStG angesetzt werden. Geschieht dies, so ist nur die lineare, nicht die degressive Absetzung für Abnutzung zulässig.

Normenkette

EStG § 7

Tatbestand

Streitig ist für die Gewinnfeststellung 1958 der beschwerdeführenden OHG die Frage, ob die Heizungsanlage im Betriebsgebäude degressiv abgeschrieben werden kann.

Das Finanzamt hat die degressive Abschreibung im Hinblick auf Abschn. 43 Abs. 2 EStR 1958 nicht für zulässig gehalten. Es hat die Heizungsanlage als Bestandteil des Gebäudes betrachtet und deshalb nur eine lineare Abschreibung in Höhe von 7 v. H. anerkannt. Die Möglichkeit, für bestimmte Anlagen des Gebäudes die Abnutzungsabsetzung gesondert zu berechnen, schließe nicht aus, daß diese Anlagen Teile des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Gebäude" seien. Gehörten sie aber zum Gebäude, so seien sie keine beweglichen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7 Abs. 2 EStG 1958 und keine Betriebsvorrichtungen.

Die OHG hat für die Anerkennung der degressiven Abschreibung auf die Heizungsanlage im wesentlichen folgendes ausgeführt: Die Heizungsanlage stelle eine selbständige Betriebsvorrichtung dar. Die EStR 1958 (Abschn. 43 Abs. 2) , die für die Abgrenzung zwischen Gebäuden und Betriebsvorrichtungen auf die Grundsätze des Bewertungsrechtes Bezug nehmen würden, stellten einen Verstoß gegen die handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze dar und seien für die Finanzgerichte nicht verbindlich. Der gemeinsame Ländererlaß vom 28. März 1960 (BStBl 1960 II S. 93 - 108 und 111) gelte nur für das Bewertungsrecht und könne handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze nicht außer Kraft setzen. Die degressive Abschreibung der Heizungsanlage sei betriebswirtschaftlich gerechtfertigt, da sie in den ersten Jahren nach der Anschaffung einem höheren Wertverzehr als später unterliege.

Das Finanzgericht hat seine ablehnende Entscheidung im wesentlichen wie folgt begründet:

Allein aus der Tatsache, daß die Heizungsanlage einer selbständigen Aktivierung und damit einer gesonderten Abschreibung fähig sei, könne noch nicht auf die Zulässigkeit der degressiven Abschreibung geschlossen werden. Die Zulässigkeit der degressiven Abschreibung sei vor allem von der Verwendung der Heizungsanlage abhängig. Diene sie ganz überwiegend dem Gewerbe, so dürfte gegen eine degressive Abschreibung nichts einzuwenden sein. Diene sie aber der Gebäudenutzung, so sei zwar eine gesonderte Abschreibung, jedoch nur eine lineare Abschreibung zulässig.

Die Heizungsanlage der OHG sei ein notwendiges Zubehör des Gebäudes, keine Betriebsvorrichtung. Gebäude und Heizungsanlage zusammen gewährleisten erst die für die Ausübung des Gewerbes erforderliche Unabhängigkeit von der Witterung. Die Heizungsanlage im Betriebsgebäude mache das Gebäude überhaupt erst für die Unterbringung des Gewerbebetriebes und für den Aufenthalt der das Gewerbe ausübenden Personen geeignet. Hiernach könne die Heizungsanlage nicht den Vorrichtungen oder Anlagen gleichgestellt werden, die innerhalb des Betriebes eine spezifische Funktion zu erfüllen hätten. Bei der Art der Fabrikation der OHG sei es ausgeschlossen, daß die Heizungsanlage in den Fabrikationsvorgang eingeschaltet sei.

Auch aus dem vorgetragenen Gesichtspunkt des größeren Wertverzehrs in den ersten Jahren könne die degressive Abschreibung nicht begründet werden. Ein anfänglich höherer Verzehr sei nicht gegeben.

Die Rb. der OHG rügt unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts und wiederholt hierbei im wesentlichen das bisherige Vorbringen. Auf die Frage, ob die Heizungsanlage gebäudezugehörig oder gewerbezugehörig sei, komme es nicht an.

Entscheidungsgründe

Der Rb. der OHG muß der Erfolg versagt werden.

Den Vorinstanzen ist darin beizupflichten, daß die Heizungsanlage selbständig abschreibungsfähig im Sinne des § 7 EStG ist. Es trifft wohl zu, daß sie Bestandteil des Gebäudes und damit Teil eines einheitlichen Wirtschaftsgutes ist. Die Rechtsprechung hat aber bei Betriebsgebäuden zur Ermöglichung einer den gegebenen Verhältnissen besonders gut entsprechenden Berechnung Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf Gebäudeteile zugelassen, die selbständig abgrenzbar sind und deren Nutzungszeit von dem übrigen Gebäude wesentlich verschieden ist. Der Bundesfinanzhof hat dies in den Entscheidungen I 82/56 U vom 14. August 1956 (BStBl 1956 III S. 321, Slg. Bd. 63 S. 322) und IV 295/58 U vom 19. Januar 1961 (BStBl 1961 III S. 131, Slg. Bd. 72 S. 350) für Ladenumbauten in Betriebsgebäuden besonders ausgesprochen. Gleichartige Erwägungen finden sich aber auch in dem Urteil I 188/59 U vom 1. März 1960 (BStBl 1960 III S. 198, Slg. Bd. 70 S. 530). Nach ihr sind bei Bemessung der AfA im Sinne des § 7 EStG die Gebäude eines Fabrikkomplexes einzeln zu behandeln, sofern sie eine unterschiedliche Lebensdauer haben. Der Bundesfinanzhof ist bei den Betriebsgebäuden in dieser Frage wieder zu der älteren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurückgekehrt, der in seinen späteren Urteilen die Unterteilung abgelehnt hat (siehe Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 7 Anm. 4 S. 330). Für nichtbetriebliche Grundstücke hat der Bundesfinanzhof die Unterteilung weiterhin für unzulässig erklärt. Im einzelnen siehe hierzu die Entscheidung VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 493, Slg. Bd. 71 S. 653). Die unterschiedliche Behandlung der Gebäude, die nicht zu einem Betriebsgebäude gehören, gegenüber den Betriebsgrundstücken haben schon die EStR 1941 in Abschn. 104 (RStBl 1942 S. 137) vertreten. Siehe auch Blümich, a. a. O., S. 684. Hinsichtlich der andersartigen Rechtslage für die Frage der Teilwertabschreibung siehe Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 533/36 vom 19. Januar 1938 (RStBl 1938 S. 179, Slg. Bd. 43 S. 93).

Es bestehen deshalb keine Bedenken, wenn die Vorinstanzen eine gesonderte Abschreibung im Sinne des § 7 EStG für die Sammelheizung zugelassen haben. Dies ändert aber nichts daran, daß die Sammelheizung Teil des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Betriebsgebäude" verbleibt. Auch Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, sind handelsrechtlich in den Erläuterungen unter Tz. 34 und Tz. 39 zu § 131 AktG der Ansicht, daß Heizungsanlagen als Gebäudebestandteile anzusehen sind, wenn sie nicht unmittelbar der Produktion dienen. Vgl. ferner auch Baier-Fähnrich, Die steuerliche Betriebsprüfung (1955) S. 313. Das EStG 1958 hat die Frage der Zulässigkeit der degressiven Abschreibung in § 7 des Gesetzes besonders geregelt und sieht die degressive Abschreibung nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor. Bei Gebäuden kommt hiernach nur die gleichmäßige Verteilung der Kosten und damit die lineare Abschreibung in Frage. Dem Finanzgericht ist darin beizupflichten, daß die Heizungsanlage im Streitfall nicht unter § 7 Abs. 2 EStG 1958 fällt. Für sie als Teil des Grundvermögens ist die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 des Gesetzes maßgebend.

Die Vorschrift wurde in das EStG auf Grund des Gesetzes zur änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet des Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. Juli 1958 - StändG 1958 - (BGBl 1958 I S. 473, BStBl 1958 I S. 412) aufgenommen. Nach Art. 5 Abs. 4 StändG 1958 ist die Vorschrift erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1957 angeschafft worden sind. Im Streitfall ergeben die Akten nicht eindeutig ob die Sammelheizung vor oder nach dem 24. Juni 1958 (Tag nach der Verkündigung des Gesetzes im BGB) beschafft worden ist. Es könnte hier die Frage einer unzulässigen Rückwirkung auftauchen. Siehe Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 17/57 vom 4. Mai 1960, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) Bd. 11 S. 64, 72 ff., und 2 BvL 4/59 vom 31. Mai 1960, BVerfGE Bd. 11 S. 139, 145 ff. Dies wird man aber nicht annehmen können. Die Rechtsprechung hat ganz allgemein die degressive Abschreibung für Betriebsgebäude, von Sonderfällen abgesehen, für unzulässig erklärt. Siehe hierzu im einzelnen die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 380/55 vom 24. Januar 1957 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 45) und I 80/57 U vom 26. August 1958 (BStBl 1958 III S. 420, Slg. Bd. 67 S. 382). Auch in der grundlegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Frage der degressiven Abschreibung IV 102/53 U vom 11. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 165, Slg. Bd. 60 S. 429) kommt zum Ausdruck, daß bei Fabrikgebäuden das Fortschrittsrisiko nicht die gleiche Bedeutung haben kann, wie es möglicherweise bei Kaufhäusern gegeben ist. Schon hier werden somit Bedenken gegen die degressive Abschreibung bei Gebäuden zum Ausdruck gebracht. Im Streitfall handelt es sich um ein Fabrikgebäude. Der in der Rechtsprechung angedeutete Sonderfall ist nicht gegeben.

Geht man davon aus, daß bei Gebäuden der vorliegenden Art grundsätzlich die lineare Abschreibung einer betriebswirtschaftlichen Betrachtung entspricht, so wird man die degressive Abschreibung auf Gebäudeteile ebenfalls nicht anwenden können. Es wäre schwer vertretbar, in dieser Frage einen Unterschied zwischen einheitlich angesetzten und untergeteilten Gebäuden zuzulassen. Im übrigen wird dem Finanzgericht darin beigepflichtet, daß im Streitfall für die Heizungsanlage die Voraussetzungen der degressiven Abschreibung auch wirtschaftlich betrachtet nicht gegeben sind. Die Würdigung des Finanzgerichts weist somit keine Rechtsverstöße auf.

Die Rb. wird als unbegründet zurückgewiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 410254

BStBl III 1962, 48

BFHE 1962, 126

BFHE 74, 126

BB 1962, 127

DB 1962, 118