BFH Urteil vom 16.06.1971 - II R 45/66

Leitsatz (amtlich)

Die Steuerbefreiung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG Schleswig-Holstein ist nicht anwendbar auf den Erwerb eines Grundstücks, das der Erwerber als Ersatz für ein freihändig - wenn auch möglicherweise zur Abwendung einer Enteignung nach §§ 85 ff. BBauG - an eine Stadtgemeinde veräußertes Grundstück von einem Dritten kauft. Dies gilt auch dann, wenn die Verträge über den Verkauf des einen Grundstücks und den Ankauf des Ersatzgrundstücks in der Weise miteinander gekoppelt sind, daß sie nur bei wechselseitiger Durchführung als abgeschlossen gelten. Schleswig-Holsteinisches Gesetz über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaues und bei Maßnahmen aus dem Bereich des Bundesbaugesetzes i. d. F. vom 28. Juni 1962 - GrESWuBBauG 1962 - (GVBl Schleswig-Holstein S. 265).

Normenkette

GrESWuBBauG Schleswig-Holstein § 8 Abs. 1 Nr. 10; BBauG § 85 ff., §§ 100, 104 ff.

Tatbestand

Eine Stadtgemeinde war im Jahre 1964 an den Kläger herangetreten, um dessen Gut anzukaufen, das sie als Bauland benötigte. Der Kläger, der für den Fall, daß er Ersatzland erhalten könne, zum Verkauf bereit war, gab im November 1964 ein bindendes Angebot zum Verkauf an einen von der Stadtgemeinde zu bestimmenden Bauträger ab. Als der Kläger ein zum Verkauf anstehendes Gut in Schleswig-Holstein fand, erwarb er dieses durch Kaufvertrag von Anfang Januar 1965. Ende Januar 1965 nahm der zwischenzeitlich gewonnene Bauträger das Verkaufsangebot des Klägers an. Nach dem vom FG festgestellten Kaufvertrag von Anfang Januar 1965 waren alle Verträge dahin gehend "miteinander gekoppelt", daß "alle Verträge nur dann als abgeschlossen galten", wenn der Kaufvertrag zwischen dem Kläger und der Stadt durchgeführt würde und der Kläger das Gut in Schleswig-Holstein als Ersatzhof zu Eigentum erwarb.

Der Kläger beantragte Freistellung von der Grunderwerbsteuer in Anwendung der Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 10 des Schleswig-Holsteinischen Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaues und bei Maßnahmen aus dem Bereich des Bundesbaugesetzes i. d. F. vom 28. Juni 1962 - GrESWuBBauG 1962 - (Gesetz- und Verordnungsblatt Schleswig-Holstein S. 265 - GVBl 265 -). Nach vergeblichen Versuchen der Stadt habe er sich selbst im Interesse einer für alle Beteiligten möglichst reibungslose Abwicklung zur Vermeidung eines drohenden förmlichen Enteignungsverfahrens entschlossen, Ersatzland freihändig zu erwerben. Wirtschaftlich handele es sich also um eine auch grunderwerbsteuerrechtlich zu begünstigende echte Ersatzlandbeschaffung im Sinne der Enteignungsvorschriften nach dem Bundesbaugesetz (BBauG).

Die gegen die Steuerfestsetzung eingelegte Sprungberufung wies das FG zurück.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Der Revision muß der Erfolg versagt bleiben.

Nach der hier in Betracht zu ziehenden zweiten Alternative des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 ist der Erwerb eines Grundstücks durch einen Entschädigungsberechtigten als Entschädigung in Land nach § 100 BBauG von der Besteuerung nach dem GrEStG ausgenommen. Diese Befreiungsvorschrift ist also eng und unmittelbar mit § 100 BBauG gekoppelt. Sie setzt deshalb nach ihrem eindeutigen Wortlaut die Durchführung eines Enteignungsverfahrens gemäß §§ 85 ff., 104 ff. BBauG voraus. Sie setzt ferner voraus, daß zugunsten des Enteignungsbetroffenen eine Entschädigung (§§ 93 ff. BBauG) nicht in Geld (§ 99 BBauG), sondern in geeignetem Ersatzland festzusetzen ist (§ 100 Abs. 1 und 2 BBauG) oder festgesetzt werden kann (§ 100 Abs. 3 BBauG) und zwar nur unter den in § 100 Abs. 1 bis 3 BBauG genannten, genau bestimmten Voraussetzungen. Danach muß der Enteignungsbetroffene zur Sicherung seiner Berufs- oder Erwerbstätigkeit oder zur Erfüllung der ihm wesensgemäß obliegenden Aufgaben auf Ersatzland angewiesen oder das zu enteignende Grundstück muß mit einem Eigenheim oder einer Kleinsiedlung bebaut sein (Abs. 1, 2 a. a. O.) oder es muß diese Art der Entschädigung nach den in Abs. 3 (a. a. O.) näher umschriebenen Gesichtspunkten billig sein. Außerdem müssen bei dem Enteignungsbegünstigten die in § 100 Abs. 1 Nr. 1, 2 oder 3 genannten Voraussetzungen vorliegen.

Nach den unstreitigen, mit einer Verfahrensrüge nicht angegriffenen, den Senat bindenden Festsstellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist ein förmliches Enteignungsverfahren nicht durchgeführt und dementsprechend eine Entschädigung in Ersatzland zugunsten des Klägers nicht festgesetzt worden. Demgemäß ist auch nicht in der hier allein maßgeblichen Verfahrensform (§§ 104 ff. BBauG) geprüft und entschieden worden und kann sich aus den Feststellungen des FG nicht ergeben, ob die hier in Betracht kommenden sachlichen Voraussetzungen des § 100 Abs. 1 bis 3 BBauG für eine Entschädigung in Ersatzland bei dem Enteignungsbetroffenen und dem Enteignungsbegünstigten vorlagen.

Aus diesen Gründen ist eine unmittelbare (wortlautgemäße) Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 im Streitfall nicht möglich. Die Auffassung des Klägers läuft im Ergebnis darauf hinaus, daß diese Vorschrift auf einen freihändigen Erwerb, durch den eine Enteignung vermieden werde, jedenfalls dann - dem Sinn und Zweck entsprechend - angewendet werden müßte, wenn die beiden (freiwilligen) Verträge über den Verkauf des enteignungsbedrohten Grundbesitzes und den Ankauf des "Ersatzlandes" in ihrer Wirksamkeit voneinander abhingen.

Es kann zugunsten des Klägers unterstellt werden, daß die Stadtgemeinde den früheren Grundbesitz des Klägers hätte enteignen lassen können. Es ist ferner davon auszugehen, daß der Kläger zum Verkauf seines Gutes nur unter der Voraussetzung bereit war, daß er ein entsprechendes Ersatzgut erhielt. Dafür spricht die ausdrückliche Vertragsklausel, daß die in Betracht kommenden Verträge über den Verkauf des einen und den Ankauf des neuen Gutes in der Weise miteinander gekoppelt waren, daß sie nur bei wechselseitiger Durchführung als abgeschlossen galten. Es kann offenbleiben, welche bürgerlichrechtliche Folgerungen sich für den Fall hätten ergeben können, daß die Verträge nicht durchgeführt worden wären. Auch wenn man eine wirtschaftliche und rechtliche Koppelung im Sinne des grunderwerbsteuerrechtlich u. U. bedeutsamen Rechtsgedankens des einheitlichen Vertragswerkes (vgl. die Nachweise bei Boruttau/Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., Vorbemerkung vor § 1 Tz. 18 b-i) bejaht, so kann dies in diesem Zusammenhang allenfalls die Annahme eines "mittelbaren" Ersatzerwerbs unter Ersparung eines Durchgangserwerbs durch die Stadtgemeinde rechtfertigen.

Es kann offenbleiben, ob ein solcher "mittelbarer Ersatzerwerb" als ein Erwerb von Ersatzland im Sinne des § 100 BBauG hingenommen und insoweit eine entsprechende Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 bejaht werden könnten. Es kann auch offenbleiben, ob die Stadtgemeinde geeignetes Ersatzland in gemäß § 100 Abs. 1 Nr. 2 BBauG zumutbarer Weise - im Sinne der Voraussetzung, daß dem Erwerber ein gesetzlicher Anspruch auf Entschädigung in Land zustand - hätte beschaffen können.

Die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 muß nämlich letztlich daran scheitern, daß diese Vorschrift - wie bereits eingangs dargelegt - eindeutig auf den Ersatz im Rahmen eines Enteignungsverfahrens mit allen oben bereits dargelegten weiteren Voraussetzungen beim Enteignungsbegünstigten und Enteignungsbetroffenen beschränkt ist.

In Fällen solcher Art ist zwar, aber auch nur der Erwerb eines Grundstücks im Wege oder - hier ausdrücklich - auch zur Vermeidung der Enteignung steuerbefreit, jedoch nur der Erwerb zur Verwendung im Sinne des § 85 Abs. 1 Nrn. 1, 2 BBauG durch die Gemeinde selbst, nicht aber der Erwerb des Ersatzgrundstückes durch den Enteignungsbetroffenen, der sein Grundstück - wenn auch zur Vermeidung einer Enteignung - an die Gemeinde überträgt (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 GrESWuBBauG 1962). Die Fälle, in denen Grundstückserwerbe zur Vermeidung eines bestimmten förmlichen Verfahrens gleichfalls von der Besteuerung auszunehmen sind, sind im GrESWuBBauG 1962 mehrfach ausdrücklich abgrenzend aufgeführt, so - außer zugunsten nur der Gemeinden zur Vermeidung einer Enteignung - zur Vermeidung einer Umlegung oder einer Grenzregelung (§ 8 Abs. 1 Nrn. 5, 6 GrESWuBBauG 1962). Die Grundsätze der für diese Verfahrensarten getroffenen Befreiungsvorschriften können deshalb auf die genau umschriebenen anderen Befreiungsvorschriften dieses Gesetzes - gemessen an deren Wortlaut - nicht übertragen werden. Insbesondere genügt es bei der Bezugnahme des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 auf § 100 BBauG nicht, daß der Grundstückswechsel sich ggf. "zur Vermeidung einer Enteignung" vollzieht (vgl. bereits zu der inhaltsgleichen Vorschrift des Niedersächsischen GrESWuBBauG 1962 (Urteil des Senats II 121-122/65 vom 28. April 1970, BFH 99, 406, 409, BStBl II 1970, 671).

Nun sind zwar Grunderwerbsteuerbefreiungsvorschriften nach der ständigen Rechtsprechung des Senats nicht eng, sondern unter Würdigung des mit der Ausnahmevorschrift verfolgten Zwecks auszulegen; jedoch muß der Befreiungswille des Gesetzgebers im Wortlaut des Gesetzes einen Ausdruck gefunden haben. Jedenfalls sind die Finanzverwaltungsbehörden und die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit nicht befugt (Art. 20 Abs. 3 GG), einen im Gesetz nicht vorgesehenen Befreiungstatbestand von sich aus zu schaffen bzw. einen gesetzlich genau umrissenen Tatbestand - auch einen Befreiungstatbestand - auf Grund eigener Wertvorstellungen auszuweiten (vgl. zuletzt Urteil des Senats II R 26/67 vom 8. Dezember 1970, BFH 101, 312, BStBl II 1971, 255). Es ist dem Gesetzgeber vorbehalten, den Kreis der steuerpflichtigen und somit auch den der steuerbegünstigten Tatbestände zu bestimmen (Urteil des Senats II 110/62 vom 28. November 1967, BFH 91, 132, BStBl II 1968, 216). Umgekehrt wie im Falle des Urteils des Senats II 117/65 vom 10. November 1970 (BFH 101, 133, BStBl II 1971, 251) spricht hier der klare Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 gegen den Kläger. Nach diesen Grundsätzen verbietet sich auch - als einer Ausweitung des Tatbestandes gleichkommend - eine Gesetzesanalogie mit dem vom Kläger erstrebten Ziel. Eine solche entsprechende Anwendung kann ohnehin nur in Betracht gezogen werden, wenn eine Rechtsmaterie offensichtlich lückenhaft ist (vgl. Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 2605 mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall ist nicht nur die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 in sich klar und eindeutig abgrenzend; auch der Blick auf die Vielzahl der anderen Befreiungsvorschriften in § 8 Abs. 1 dieses Gesetzes und ihr Vergleich untereinander zeigen, daß der Gesetzgeber dieses Rechtsgebiet - gerade auch hinsichtlich des streitigen Sachverhaltes und zur Frage "in Durchführung oder zur Vermeidung einer Enteignung -" variierend-genau geregelt hat (z. B. in § 8 Abs. 1 Nr. 10 gegen Nr. 7 dieses Gesetzes).

Deshalb hilft auch die mögliche Erwägung nicht weiter, der materielle Sinn des BBauG verlange eigentlich auch die Befreiung eines solchen "mittelbaren Ersatzerwerbes" bei freihändigen Grundstücksgeschäften, sofern durch sie eine sonst notwendig werdende Enteignung vermieden wird. Der Kläger mag ferner in dem Ergebnis einen Widerspruch zum Rechtsempfinden erblicken, daß der Gesetzgeber nur den (unmittelbaren) Ersatzerwerb eines Grundstückes in Durchführung eines förmlichen Enteignungsverfahrens von der Grunderwerbsteuer freigestellt hat, da dem früheren Eigentümer die Zahlung der Grunderwerbsteuer für einen gegen seinen Willen durchgeführten Grundstückswechsel nicht zugemutet werden könne (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung Schleswig-Holsteinischer Landtag, 4. Wahlperiode 1958, Bd. 3, Drucksache Nr. 642 vom 26. April 1962 Teil B zu § 8 Ziff. 10, Erlaß des Finanzministers Schleswig-Holstein vom 26. September 1963 S 4504-315 II/33, Amtsblatt für Schleswig-Holstein 1963 S. 526, 538; BStBl II 1963, 134, 143), da dieser Grund letztlich auch für einen freihändigen Ersatzerwerb gelte, durch den ein zeitraubendes und kostspieliges Enteignungsverfahren vermieden werde. Andererseits ist nicht zu verkennen, daß die Enteignung grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegt und daß nur das förmliche Enteignungsverfahren (§§ 104 ff. BBauG) weitgehend garantiert, daß die Geschäfte wirklich dem begünstigten Zweck dienen, daß insbesondere die o. a. genau festgelegten Voraussetzungen für eine - vom Grundsatz der Entschädigung in Geld (§ 99 BBauG) abweichende - Entschädigung in Land bei Enteignungsbegünstigten und Enteignungsbetroffenen vorliegen. Bei freihändigen Geschäften ist solches ebenso schwer zu beweisen wie zu widerlegen. Die Schwierigkeiten, eine allgemeine, klare, gesetzliche Grenzziehung zwischen begünstigungswürdigen und nicht mehr zu begünstigenden Geschäften zu finden, war möglicherweise der Anlaß, daß der Gesetzgeber die Grunderwerbsteuerbefreiung nur auf den unmittelbaren Ersatzerwerb im Rahmen und unter den Voraussetzungen des förmlichen Enteignungsverfahrens beschränkt und die Abwicklung von besonders gelagerten Härtefällen wirklich "enteignungsähnlichen" Charakters, in denen es lediglich an der Durchführung eines förmlichen Enteignungsverfahrens fehlt, einer Regelung im Wege des § 131 AO überlassen hat.

Unter diesen Umständen verbietet sich eine entsprechende Rechtsanwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 GrESWuBBauG 1962 auf Fälle des freihändigen Grundstücksverkehrs gegen Barkaufpreis.

Fundstellen

Haufe-Index 412961

BStBl II 1972, 65

BFHE 1972, 361