BFH Urteil vom 15.04.1970 - I R 122/66

Leitsatz (amtlich)

Eine Organschaft kann steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn eine Muttergesellschaft ohne sonstige unternehmerische Betätigung nur eine Untergesellschaft beherrscht.

Normenkette

KStG §§ 6, 8b Abs. 7 S. 1, § 9 Abs. 3

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine AG, ist alleinige Gesellschafterin der K-GmbH. Außerdem hatte die Steuerpflichtige bis zum 21. Oktober 1959 90,03 % des Stammkapitals der T-GmbH in Besitz. Im Kalenderjahr 1959 bezog sie von der K-GmbH 60 015 DM aus dem Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1958/1959 aufgrund eines zwischen der Steuerpflichtigen und der K-GmbH am 21. Oktober 1959 geschlossenen Ergebnisabführungsvertrages. Von der T-GmbH bezog die Steuerpflichtige im gleichen Jahr 16 205 DM für deren Wirtschaftsjahr 1956. Die Steuerpflichtige schloß im Veranlagungszeitraum 1959 ihr Wirtschaftsjahr 1958/1959 mit einem Verlust laut Steuerbilanz von 69 068 DM ab. Im Kalenderjahr 1960 wurde der Gewinn der K-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1959/1960 von 109 318 DM auf die Steuerpflichtige übertragen. Die T-GmbH führte für ihr Wirtschaftsjahr 1957 abermals 16 205 DM an die Steuerpflichtige ab. Die T-GmbH ging 1959 in Konkurs; die Steuerpflichtige hat ihre Beteiligung an der T-GmbH am 21. Oktober 1959 ausgebucht.

Die Steuerpflichtige wurde für die Gewinne der T-GmbH und der K-GmbH zur besonderen Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG (Nachsteuer) veranlagt. Gegen diese Steuerbescheide legte die Steuerpflichtige Einspruch ein und erhob nach Zurückweisung Klage. Sie trug vor, zwischen ihr und der K-GmbH bestehe eine Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag. Bei diesem Sachverhalt komme die besondere Körperschaftsteuer des § 9 Abs. 3 KStG nicht zur Erhebung. Im Gegensatz zur Ansicht des Revisionsbeklagten (des FA) sei ihr Verhältnis zur K-GmbH als Organschaftsverhältnis anzuerkennen, da die eigene Willensbildung der K-GmbH (Tochter, Untergesellschaft) infolge der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in die Obergesellschaft beseitigt sei. Die wirtschaftliche Eingliederung sei dadurch gegeben, daß die Geschäftstätigkeit des Organs an bestimmte Weisungen der Obergesellschaft, und zwar bezüglich des Wareneinkaufs, der Preisfestsetzung und der Geschäftsbedingungen und des Fabrikations- und Fertigungsprogramms gebunden sei. Größere Anschaffungen oder Geschäftsabschlüsse der K-GmbH bedürften der Genehmigung der Steuerpflichtigen. Auch die Tatsache, daß die K-GmbH jetzt die einzige Tochter der Steuerpflichtigen sei, stehe der Anerkennung der Organschaft nicht entgegen. Die Steuerpflichtige sei keine rein vermögensverwaltende Holdinggesellschaft, bei denen eine Organschaft ausgeschlossen sei, die Tochtergesellschaft sei vielmehr voll in das Unternehmen der Steuerpflichtigen eingegliedert. Die Steuerpflichtige betreibe infolgedessen eine geschäftliche Tätigkeit, da sie die zentralen Führungs- und Leitungsaufgaben für die K-GmbH übernommen habe. Die Steuerpflichtige habe in den früheren Ostgebieten mehrere Tochtergesellschaften gehabt, die nach dem zweiten Weltkrieg in der sowjetischen Besatzungszone und in der Tschechoslowakei enteignet worden seien; sie habe im Jahre 1949 ihren Sitz nach West-Berlin verlegt und von hier aus die Geschäfte der K-GmbH und der T-GmbH geleitet. Am Konkurs der T-GmbH treffe sie keine Schuld; denn sie habe die erfolgreiche Tochter nicht ebenfalls in Gefahr bringen können, und habe deshalb von der K-GmbH keine Mittel abziehen können, um die Liquiditätsschwierigkeiten der T-GmbH zu beheben.

Die Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte in seinem in EFG 1966, 588 veröffentlichten Urteil aus, es bestehe kein Organschaftsverhältnis, da es an der wirtschaftlichen Eingliederung fehle. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers bestehe die von der Steuerpflichtigen ausgeübte Tätigkeit nach der Vollständigen Enteignung der Vermögenswerte in den Ostgebieten in der Abwicklung alter Verbindlichkeiten, soweit sie von den Gläubigern geltend gemacht worden selen, und in der Verwaltung von zwei Beteiligungen, nach Wegfall der T-GmbH infolge Konkurses, von einer Beteiligung. Die Steuerpflichtige sei mithin als Holdinggesellschaft anzusehen, welche die Anteile nur einer Tochtergesellschaft verwalte. In einem solchen Falle sei steuerlich kein Organschaftsverhältnis anzuerkennen. Von entscheidender Bedeutung sei, daß die K-GmbH weder dem Betrieb der Steuerpflichtigen diene noch im angestelltenähnlichen Verhältnis die von der Steuerpflichtigen gestellten Aufgaben nach Art einer Geschäftsabteilung erfülle. Es sei umgekehrt lediglich eine Förderung der K-GmbH durch die Steuerpflichtige festzustellen. An diesem Ergebnis ändere sich auch nichts, wenn man, wie die Steuerpflichtige es begehre, deren geschichtliche Entwicklung in die Betrachtung einbeziehe. Denn die Steuerpflichtige habe erst am 21. Oktober 1959, dem Tage, an dem sie die Beteiligung an der T-GmbH ausbuchte, mit der K-GmbH den Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen. Sie habe mithin ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag nur mit der einzigen Tochter begründen wollen. Die wirtschaftliche Entwicklung der Steuerpflichtigen sei mithin hier nicht zu berücksichtigen.

Die Steuerpflichtige hat gegen das Urteil Revision eingelegt.

In sachlicher Hinsicht begehrt sie die Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages. Ergebnisausschließungsverträge seien zivilrechtliche Verträge, die gerade nach der immer mehr zu beobachtenden Annäherung des steuerlichen Rechts an das bürgerliche Recht erst recht steuerlich anerkannt werden müßten. Nach dem Gutachten des BFH I D 1/56 S vom 27. November 1956 (BFH 64, 368, BStBl III 1957, 139) sei Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung des Ergebnisabführungsvertrages seine bürgerlichrechtliche Wirksamkeit, die im vorliegenden Falle ihren Ausdruck in den nach aktienrechtlichen Bestimmungn aufgestellten Jahresabschlüssen gefunden habe und noch finde.

Die Steuerpflichtige beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verurteilen, von der Erhebung der Nachsteuern gemäß § 9 Abs. 3 KStG abzusehen und das Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag zwischen ihr und der K-GmbH anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat zutreffend ein Organschaftsverhältnis der Steuerpflichtigen mit der K-GmbH abgelehnt. Zwar ist die finanzielle und organisatorische Eingliederung der K-GmbH in die Steuerpflichtige unbestritten; es fehlt aber an anderen Voraussetzungen. Eine Organschaft kann nur angenommen werden, wenn die Obergesellschaft selbst eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, in die sich die Untergesellschaft nach Art einer Geschäftsabteilung eingliedert (Urteil des RFH I 290/40 vom 1. April 1941, RStBl 1942, 947). Das Organschaftsverhältnis besteht in einem Dienen der Tochtergesellschaft im Betriebe der Muttergesellschaft, nicht in einer Förderung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in Ausfluß ihrer Eigenschaft als Hauptgesellschafterin. Nichts anderes besagt auch das BFH-Urteil I 119/56 U vom 25. Juni 1957 (BFH 65, 181, BStBl III 1957, 303).

An dem Erfordernis, daß der Organträger selbst eine gewerbliche Tätigkeit entfalten muß, hat auch das Urteil des Senats I 252/64 vom 17. Dezember 1969 (BFH 98, 152, BStBl II 1970, 257) festgehalten. Es hat zwar gesagt, daß die Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern durch das herrschende Unternehmen unter gewissen Voraussetzungen ausreicht, um die Annahme eines gewerblichen Unternehmens im Sinne der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zu rechtfertigen. Die Ausübung der einheitlichen Leitung kann in vielfältigen Formen erfolgen, z. B. dadurch, daß das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstellt und den abhängigen Unternehmen zuleitet oder wenn es den abhängigen Unternehmen schriftliche Weisungen erteilt. Es genügt, daß die Konzernleitung in einer durch äußere Merkmale erkennbaren Form die Grundlinien der Geschäftspolitik bestimmt und sonst grundlegende Fragen der Geschäftspolitik der Konzernunternehmen aufeinander abstimmt. Auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen können genügen, wenn sie schriftlich festgehalten werden. Schließlich muß neben der Ausübung der Konzernleitung das Bestehen des herrschenden Unternehmens nach außen hin in Erscheinung treten. Es genügt aber nach diesem Urteil nicht, daß das herrschende Unternehmen nur kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt. Bei allen diesen Überlegungen geht das Urteil I 252/64 davon aus, daß das herrschende Unternehmen im Konzern die einheitliche Leitung über mehrere abhängige Unternehmen ausübt.

Die Rechtsprechung hat seit je die Fähigkeit eines Unternehmens, Organträger zu sein, verneint, wenn es nur eine Tochtergesellschaft besaß, deren Vermögen es hielt (RFH-Entscheidung I 413/38 vom 9. Mai 1939, RStBl 1939, 1059; BFH-Entscheidung I 119/56 U, a. a. O.). In diesem Falle betreibt nur die Tochtergesellschaft das Unternehmen, die Muttergesellschaft dagegen nicht; ihr kann in diesem Falle die wirtschaftliche Betätigung der Tochtergesellschaft nicht zugerechnet werden. Nur wenn die Muttergesellschaft die Unternehmen mehrerer Tochtergesellschaften in einheitlicher Leitung derart zusammenfaßt, daß die mehreren Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, tritt neben die einzelnen Unternehmen die wirtschaftliche Einheit. Die wirtschaftliche Einheit besteht dann bei der Konzernspitze (vgl. Flume, Die Organschaft zu einer Holdinggesellschaft, DB 1959, 1296). Hieran ändert sich nichts dadurch, daß § 18 AktG 1965 von einem Konzern auch schon dann spricht, wenn ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt werden; diese Vorschrift sagt nichts darüber aus, ob das herrschende Unternehmen auch die Voraussetzungen einer Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr im Sinne des Steuerrechts erfüllt.

Der Steuerpflichtigen kann nicht in der Ansicht beigetreten werden, daß ein Ergebnisabführungsvertrag auch ohne Bestehen einer Organschaft als schuldrechtlicher Vertrag anzuerkennen sei. Daß der Ergebnisabführungsvertrag nicht ein rein schuldrechtlicher Vertrag ist, hat der BFH im Gutachten I D 1/56 S, a. a. O., ausgesprochen und geht insbesondere aus dem Urteil I 249/61 S vom 4. März 1965 (BFH 82, 233, BStBl III 1965, 329) hervor. Durch einen Vertrag der Gesellschaft mit dem Gesellschafter kann steuerrechtlich der Gewinn der Gesellschaft nicht gemindert werden; eine solche Minderung würde in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Das Urteil I 249/61 S, a. a. O., zeigt darüber hinaus, daß der dem Organträger zuzurechnende Betrag nicht mit dem in Wirklichkeit abgeführten Betrag übereinstimmt, da anderenfalls die dort streitigen Schachtelgewinne des Organs bei diesem und beim Organträger hätten versteuert werden müssen. Die Rechtsprechung hat vielmehr unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit die Versteuerung des Bilanzergebnisses des Organs beim Organträger zugelassen. Diese Zurechnung beim Organträger ohne Heranziehung des Organs ist naturgemäß nur bei Vorliegen aller Voraussetzungen - also insbesondere der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung - möglich.

Da eine Organschaft zwischen der Steuerpflichtigen und der K-GmbH nicht anerkannt wird, ist die Steuerpflichtige mit Recht nach § 9 Abs. 3 KStG zur Nachsteuer herangezogen worden.

Fundstellen

Haufe-Index 69041

BStBl II 1970, 554

BFHE 1970, 123