BFH Urteil vom 14.12.1962 - III 265/60 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze Handelsrecht Gesellschaftsrecht

Leitsatz (amtlich)

Die Vermögensabgabeschuld ist mit der Verpflichtung zur Leistung der Vierteljahresbeträge identisch. Die Verjährung dieses Vermögensabgabeanspruches richtet sich ausschließlich nach § 203 Abs. 3 LAG. Eine besondere Verjährung eines "eigentlichen Vermögensabgabeanspruches" daneben gibt es nicht.

Unbeschadet der Rückwirkungsfiktion des § 203 Abs. 4 Satz 2 LAG beginnt der Lauf der Verjährungsfrist für einen infolge einer Todeserklärung auf den 31. Dezember 1945 entstandenen Vermögensabgabe-Nachforderungsanspruch gegen den Erben erst mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Beschluß des Amtsgerichts über die Todeserklärung rechtskräftig geworden ist.

Normenkette

LAG § 203 Abs. 3-4; AO § 145

Tatbestand

Der Bg. war durch Bescheid vom 15. November 1954 zur Vermögensabgabe veranlagt worden. Am gleichen Tage hatte das Finanzamt auch für den vermißten Bruder des Bg. einen Vermögensabgabebescheid erlassen. Beide Veranlagungen wurden unanfechtbar. Auf Antrag des Bg. wurde sein Bruder durch Beschluß des Amtsgerichts vom 18. März 1958 für tot erklärt. Als Zeitpunkt des Todes wurde der 31. Dezember 1945, 25 Uhr, festgestellt. Hierauf hob das Finanzamt mit Verfügung vom 22. März 1960 den Vermögensabgabebescheid für den für tot erklärten Bruder unter Bezugnahme auf § 4 Abs. 3 StAnpG auf, verteilte dessen anrechenbare Soforthilfeabgabe (SHA) je zur Hälfte auf dessen Mutter und auf den Bg. und erließ gegen den Bg. einen ebenfalls auf § 4 Abs. 3 StAnpG gestützten berichtigten Vermögensabgabebescheid, in welchem die Hälfte des dem Bruder bisher zugerechneten abgabepflichtigen Vermögens nunmehr dem Bg. zugerechnet wurde. Dementsprechend erhöhte sich dessen verbleibende Abgabeschuld (ß 33 LAG) sowie der ursprüngliche Vierteljahresbetrag. Im Einspruch erklärte der Bg., er erkenne den berichtigten Vermögensabgabebescheid an, soweit es sich um die Neufestsetzung des abgabepflichtigen Vermögens und die Berechnung des Vierteljahresbetrages handele; er wende sich aber dagegen, daß bei der von ihm zu entrichtenden Nachzahlung die gemäß § 203 Abs. 3 LAG für den Zeitraum vom 1. April 1952 bis zum 31. Dezember 1954 eingetretene Verjährung der Vierteljahresleistungen nicht berücksichtigt worden sei; insoweit müsse die Nachzahlung gekürzt werden. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Verjährung der nachzuzahlenden Vierteljahresbeträge richte sich nicht allein nach der in § 49 LAG bestimmten Fälligkeit, sondern auch nach dem Zeitpunkt des Beschlusses der Todeserklärung, wie aus dem gemäß § 203 Abs. 1 LAG gleichfalls anzuwendenden § 225 Satz 3 AO hervorgehe. Nach dieser Bestimmung habe die Verjährung der Vierteljahresbeträge, die für die Zeit vor dem Tage des Beschlusses der Todeserklärung geschuldet wurden, erst mit dem Ende des Jahres 1958 begonnen, da die Ungewißheit über die Zurechnung des Nachlaßvermögens durch die Todeserklärung erst in diesem Jahre beseitigt worden sei. Eine Verjährung sei daher nicht eingetreten.

Mit der Berufung wird wiederum Verjährung geltend gemacht; § 225 AO, auf dem die Einspruchsentscheidung beruhe, sei nicht anwendbar. Das Finanzgericht hob den angefochtenen Berichtigungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung ersatzlos auf. Es sei schon zweifelhaft, ob im Falle der Todeserklärung eine rechtskräftige Veranlagung gemäß § 4 Abs. 3 StAnpG wieder aufgerollt werden könne, da § 4 a. a. O. eine Aufhebung von Steuerveranlagungen nur im Falle von Bedingungen vorsehe. Jedenfalls sei eine Veranlagung auf Grund des § 4 Abs. 3 StAnpG nur möglich, soweit die Verjährung noch nicht eingetreten sei. Es müsse zwischen dem "eigentlichen Vermögensabgabeanspruch", der gemäß § 20 LAG als zu Beginn des 21. Juni 1948 entstanden gelte, und dem Recht auf die einzelnen Zins- und Tilgungsleistungen unterschieden werden. Da in § 203 LAG hinsichtlich des Vermögensabgabeanspruches selbst keine die allgemeinen Vorschriften der §§ 143 ff. AO ausschließende Bestimmung enthalten sei, müsse für diesen die allgemeine Verjährung des § 145 Abs. 1 AO gelten, während sich die Verjährung der einzelnen Zins- und Tilgungsleistungen aus der ausdrücklichen Regelung in § 203 Abs. 3 LAG ergebe. Auch der Grundsatz der Rechtssicherheit verlange, daß nach Ablauf der üblichen Verjährungsfrist eine Vermögensabgabeveranlagung nicht mehr aufgerollt werden könne. Die Vermögensabgabe stelle keine praktisch unverjährbare Steuer dar.

Mit der Rb. wendet sich der Vorsteher des Finanzamts gegen die vom Finanzgericht vertretene Auffassung, der Vermögensabgabeanspruch selbst unterliege der allgemeinen Verjährung gemäß § 145 Abs. 1 AO. Er hält bei der Vermögensabgabeveranlagung von Verschollenen nicht nur den § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG, sondern unmittelbar den § 4 Abs. 2 StAnpG oder auch § 225 AO für anwendbar.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I. - Das Finanzamt hat die angefochtene Berichtigungsveranlagung auf § 4 Abs. 3 StAnpG gestützt. Nach dieser Bestimmung sind Steuerfestsetzungen zurückzunehmen oder zu ändern, bisher unterbliebene Steuerfestsetzungen nachzuholen und zuviel gezahlte Steuern zu erstatten, wenn (Ziff. 2) ein Merkmal, dessen Vorliegen das Gesetz für die Steuerschuld, für die Steuerbefreiung oder eine Steuerermäßigung oder für eine sonstige Steuervergünstigung fordert, nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist. Merkmal im Sinne des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG ist jedes Steuermerkmal, das nach dem Gesetz die Entstehung des Anspruches dem Grunde oder der Höhe nach betrifft. Mit Recht hat das Finanzamt die Aufhebung der Vermögensabgabeveranlagung des Bruders des Bg. auf diese Bestimmung gestützt. Durch die in § 203 Abs. 4 LAG aufgestellte Fiktion der Rückwirkung der Todeserklärung eines Verschollenen auf den Zeitpunkt, der in dem Beschluß, durch den der Verschollene für tot erklärt wird, als Zeitpunkt des Todes festgestellt ist, gilt der Bruder des Bg. als mit dem Ablauf des 31. Dezember 1945 verstorben. Das Steuermerkmal der Vermögensabgabepflicht ist mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen; der Bruder des Bg. ist somit nie abgabepflichtig gewesen. Beim Bg. dagegen liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG nicht vor, da bei ihm kein Merkmal mit Wirkung für die Vergangenheit weggefallen ist. Die mit Wirkung auf den 31. Dezember 1945 ausgesprochene Todeserklärung hat vielmehr bewirkt, daß sich das Vermögen des Bg. zu diesem Zeitpunkte um den auf ihn entfallenden Anteil am Nachlaß des Bruders erhöht hat. Der Erbanteil war daher dem Bg. am Währungsstichtage zuzurechnen mit der Folge, daß die Vermögensabgabeschuld gemäß § 20 LAG als zu Beginn des Währungsstichtages auch hinsichtlich des zum Vermögen des Bg. gehörenden Erbanteils als entstanden gilt. Die Vermögensabgabeveranlagung des Bg. war daher unrichtig. Der Vermögenszuwachs durch den Erbfall ist als eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO anzusehen, die das Finanzamt berechtigt hat, beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dieser Bestimmung die angefochtene Berichtigungsveranlagung vorzunehmen.

II. - Weitere Voraussetzung für die Zulässigkeit der angefochtenen Berichtigungsveranlagung ist der Nichtablauf der Verjährungsfrist. Gemäß § 145 Abs. 1 AO beginnt die Verjährung eines Steueranspruches mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist, sofern nicht für einzelne Steuerarten besondere Regelungen getroffen sind, wie dies unter anderem in § 145 Abs. 3 AO geschehen ist. Auch für die Lastenausgleichsabgaben ist eine von § 145 Abs. 1 AO abweichende Regelung getroffen worden. Nach § 203 Abs. 3 LAG beginnt die Verjährung der Zins- und Tilgungsleistungen auf die Vermögensabgabe, die Hypothekengewinnabgabe und die Kreditgewinnabgabe abweichend von § 145 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Jahres, in dem die gesetzliche Fälligkeit eingetreten ist. Es ist rechtsirrig, wenn die Vorinstanz meint, aus dieser Vorschrift für die Verjährung eine Unterscheidung zwischen einem "eigentlichen Vermögensabgabeanspruch" und dem Anspruche auf die einzelnen Zins- und Tilgungsleistungen mit der Folge herleiten zu können, daß sich die abweichende Regelung in § 203 Abs. 3 LAG nur auf die Verjährung der Zins- und Tilgungsleistungen beziehe, der "eigentliche Vermögensabgabeanspruch" aber der allgemeinen Verjährung nach § 145 Abs. 1 AO unterworfen sei. Weder die Abgabeschuld nach § 31 LAG noch die verbleibende Abgabeschuld gemäß § 33 LAG stellen die wirklich zu entrichtende Vermögensabgabe dar, sie sind nur Berechnungsgrundlagen für deren Bemessung. Nach der gesetzgeberischen Gestaltung, die die "einmalige Vermögensabgabe" (ß 3 Ziff. 1 LAG) erfahren hat, besteht diese vielmehr in der Entrichtung von Vierteljahresbeträgen (ß 34 LAG). Dies ergibt sich schon aus der Systematik des LAG, nach welcher die grundlegenden Bestimmungen über die Vierteljahresbeträge, insbesondere auch über die Abstufung und Anwendung der Vierteljahressätze mit ihrem nicht unerheblichen Einfluß auf die Höhe der Leistungen (§§ 35 und 37 LAG), zusammen mit den Bestimmungen über die Berechnung der Höhe der Abgabeschuld und der verbleibenden Abgabeschuld in den zweiten Titel "Bemessung der Abgabe" eingereiht sind. Das Institut der Vierteljahresbeträge war somit in erster Linie keine bloße Frage der "Entrichtung der Abgabe", die ausdrücklich im vierten Titel geregelt wurde, sondern eine Frage der Gestaltung und Bemessung der Abgabeschuld selbst. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die einmalige Vermögensabgabe zu verrenten, stellte eine der Grundprobleme der Beratungen über das LAG überhaupt dar; mit ihr fand die Abgabenseite des Lastenausgleiches ihre charakteristische Form. Es gibt hiernach keine "eigentliche" Vermögensabgabeschuld, die der Verpflichtung zur Leistung der Vierteljahresbeträge als selbständige Schuld gegenüberstände, sondern die Vermögensabgabeschuld ist identisch mit der Verpflichtung zur Leistung der Vierteljahresbeträge. Dafür spricht auch, daß der Gesetzgeber etwaige rechtliche Veränderungen oder Rechtsfolgen in bezug auf die Vermögensabgabeschuld nicht an die "Abgabeschuld nach § 31 LAG" noch an die "verbleibende Abgabeschuld" (ß 33 LAG), sondern grundsätzlich an die Zins- und Tilgungsleistungen, d. h. an die Vierteljahresbeträge geknüpft hat. So ist die Ablösung der Vermögensabgabeschuld, also deren Tilgung durch eine einmalige Zahlung, nur hinsichtlich der noch nicht fälligen Leistungen und nur in Höhe des nach der Anzahl und der Höhe der noch nicht fälligen Leistungen zu berechnenden Ablösungswertes zulässig (ß 199 LAG). Vergünstigungen in bezug auf die Abgabeschuld, unter anderem die Familienermäßigung (§§ 53 f. LAG), die Vergünstigung wegen Alters oder Erwerbsunfähigkeit oder aus anderen sozialen Gründen (§§ 54, 55 LAG), die Vergünstigung für Sowjetzonenflüchtlinge (ß 55 a LAG), auch die Vergünstigung bei Veräußerung und Verpachtungen von Betrieben an Geschädigte (ß 202 LAG), Dreizehnte Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz - 13. AbgabenDV-LA -) werden durch Herabsetzung, Stundung oder Erlaß grundsätzlich nur der Vierteljahresbeträge gewährt. Wird im Falle einer Vermögensveräußerung nach dem Währungsstichtage die Vermögensabgabeschuld übernommen, so erfolgt die steuerrechtliche Genehmigung der Schuldübernahme nach § 60 LAG nicht für einen Kapitalbetrag, sondern für die übernahme der Verpflichtung zur Entrichtung nach Ratenzahl und Höhe genau festgelegter Vierteljahresbeträge. Auch im Falle eines Konkurses des Vermögensabgabeschuldners sind als Vermögensabgabeschuld nur die Vierteljahresbeträge bzw. deren Zeitwert von Bedeutung (ß 63 LAG). In den Fällen, in denen der Wert der Schuld an Vermögensabgabe für steuerliche Zwecke von Bedeutung ist, sind nach Maßgabe des § 77 LAG als maßgebliche Vermögensabgabeschuld neben der SHA die Vierteljahresbeträge in Höhe ihres Zeitwertes zu berücksichtigen. Besonders augenscheinlich für die vom Gesetzgeber beabsichtigte und im LAG seinem Wortlaute und Sinne nach auch verwirklichte Gleichsetzung der Vermögensabgabeschuld mit der Verpflichtung zur Entrichtung der Vierteljahresbeträge sind die Bestimmungen der §§ 64 ff. LAG. Die Auswirkungen des nachträglichen Eintritts von Bedingungen führen zu einem gesetzlichen übergang der Abgabeschuld, und zwar nicht etwa der Abgabeschuld nach § 31 LAG oder der verbleibenden Abgabeschuld nach § 33 LAG, sondern in Form und Höhe des entsprechenden Teils der Vierteljahresbeträge (ß 64 LAG).

Dementsprechend bezieht sich der in § 65 LAG vorgesehene Erlaß eines Teils der Abgabeschuld im Falle des Erlöschens eines Rechtes auf Leibrente usw. nur auf den Erlaß eines Teils der Vierteljahresbeträge. Wird die Aufteilung einer Abgabeschuld erforderlich, etwa bei Auflösung einer Ehe von zusammen veranlagten Eheleuten oder bei Erbfällen, so sind wiederum die Vierteljahresbeträge nach Maßgabe der §§ 66 ff. LAG aufzuteilen. Wird Beschränkung der Haftung des Erben eines Abgabeschuldners geltend gemacht (ß 69 LAG), so tritt sofortige Fälligkeit der Abgabeschuld in Höhe ihres nach den Vierteljahresbeträgen zu berechnenden Ablösungswertes ein. Die Kürzung von Vermächtnissen oder Auflagen erfolgt gemäß § 70 LAG um den Anteil des Zeitwertes der Abgabeschuld, § 77 LAG (vgl. oben). Bei der Lastenverteilung zwischen Ehegatten hinsichtlich des eingebrachten Gutes, zwischen Vorerben und Nacherben und in ähnlichen Fällen ist die Vermögensabgabe in Höhe der Hälfte der Vierteljahresbeträge als eine auf den Stammwert des Vermögens gelegte außergewöhnliche Last im Sinne der Vorschriften des bürgerlichen Rechtes anzusehen. Die Fälligkeit kleiner Abgabeschulden richtet sich gemäß § 200 LAG nach der Höhe des Ablösungswertes und wirkt sich gleichfalls nur in der Zahlung des Ablösungswertes aus. Auch aus den in neuer Zeit eingeführten Bestimmungen des LAG ist ersichtlich, daß der Gesetzgeber grundsätzlich den Lastenausgleichsanspruch als den Anspruch auf die Vierteljahresleistungen angesehen und behandelt hat, so unter anderem in § 199 b LAG, wonach eine Verrechnung der Ausgleichsabgaben mit der Hauptentschädigung möglich ist. Die Verrechnung der Vermögensabgabe, Hypothekengewinnabgabe oder Kreditgewinnabgabe erfolgt, indem die noch nicht fälligen Leistungen auf diese Abgaben in Höhe ihres Zeitwertes mit dem rechtskräftig zuerkannten, aber noch nicht erfüllbaren Anspruch auf Hauptentschädigung verrechnet werden.

Hiernach erscheint es nur folgerichtig, daß der Gesetzgeber durch § 203 Abs. 3 LAG die Verjährung der Vermögensabgabe gleichfalls ausschließlich an die Leistungen und deren Fälligkeit geknüpft hat. Die Verjährung der Vermögensabgabe ist daher identisch mit der Verjährung der Leistungen, die abweichend von § 145 Abs. 1 AO jeweils für die einzelnen Leistungen mit dem Ablauf des Jahres, in dem deren gesetzliche Fälligkeit eingetreten ist, zu laufen beginnt. Solange und soweit die Vermögensabgabeleistungen nicht verjährt sind, müssen sie angefordert werden. Dies ist von der Vorinstanz verkannt worden.

III. - Entgegen der vom Bg. im Einspruchs- und Berufungsverfahren vertretenen Auffassung, die Nachforderungsbeträge seien jedenfalls insoweit verjährt, als sie auf die Jahre 1952 bis 1954 entfielen, ist nach Ansicht des Finanzamts eine Verjährung auch dieser Beträge nicht eingetreten, weil der Lauf der Verjährung erst mit dem Ende des Jahres begonnen habe, in welchem der Beschluß über die Todeserklärung ergangen und rechtskräftig geworden sei. Unter Berufung auf den Kommentar zur Reichsabgabenordnung von Hübschmann-Hepp-Spitaler (ß 225 Anm. 3 Abs. 1) meint das Finanzamt, aus der Regelung in § 225 Satz 3 AO könne allgemein die Hinausschiebung der Verjährung in solchen Fällen abgeleitet werden, in denen bei der Veranlagung ungewisse Verhältnisse bestanden haben, auch wenn die Veranlagung nicht ausdrücklich für vorläufig erklärt worden sei. Es müsse insbesondere hier genügen, daß die Veranlagung des Verschollenen von vornherein unter der objektiven Ungewißheit der Heimkehr oder des bereits eingetretenen Todes gestanden und so den Keim eines ungewissen zukünftigen Ereignisses in sich getragen habe und insoweit bedingt gewesen sei. Diesen Darlegungen kann nicht zugestimmt werden. Die Vorläufigkeit einer Veranlagung kann nur dann insoweit anerkannt und berücksichtigt werden, wenn sie unmißverständlich bei der Veranlagung zum Ausdruck gebracht worden ist, oder sich eindeutig aus dem Gesetz ergibt. Der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet es, eine Veranlagung wie eine vorläufige zu behandeln, ohne daß ihre Vorläufigkeit für den Veranlagten eindeutig erkennbar ist. § 225 AO sieht nicht schon dann die Nachholung oder Berichtigung einer Steuerfestsetzung vor, wenn bedingte oder sonst ungewisse Verhältnisse bestanden hatten und die Ungewißheit inzwischen beseitigt ist, sondern setzt ausdrücklich voraus, daß durch das Gesetz wegen bedingter oder sonst ungewisser Verhältnisse die Aussetzung oder Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung vorgesehen sein muß. Die Nachholung oder Berichtigung einer Steuerfestsetzung bei zunächst bedingten oder sonst ungewissen Verhältnissen ist hernach grundsätzlich nur möglich, wenn zuvor die Steuerfestsetzung aus diesen Gründen ausgesetzt oder für vorläufig erklärt worden ist. Im Streitfalle lag keine bedingte Steuerschuld vor, sie war zumindest nicht als bedingt erkennbar. Die Veranlagung des Bg. im Jahre 1954 war auch nicht für vorläufig erklärt worden. Eine Hinausschiebung des Verjährungsbeginnes kann daher aus § 225 AO nicht hergeleitet werden.

Der Auffassung des Finanzamts, die Nachforderung könne auch hinsichtlich der Jahre 1952 bis 1954 nicht verjährt sein, ist im Ergebnis dennoch zuzustimmen, wenn auch aus anderen Gründen. Das Rechtsinstitut der Verjährung dient der allgemeinen Rechtssicherheit. Nicht geltend gemachten Rechtsansprüchen soll im Interesse des Rechtsfriedens nach einer gewissen Zeit ein Ende gesetzt werden. Die Verjährung tritt ein, wenn der Berechtigte einen Anspruch während einer bestimmten Zeit, der Verjährungsfrist, nicht geltend gemacht hat. Der Zeitablauf ist daher für die Verjährung eine wesensbedingte und begriffsnotwendige Voraussetzung. Der rechtspolitische Sinn der Verjährung, durch Zeitablauf Rechtsfrieden eintreten zu lassen, fehlt aber dann, wenn ein wirklicher Zeitablauf nicht stattgefunden hat. Dies ist hier der Fall. Zwar gilt der höhere Vermögensabgabeanspruch auf Grund der Todeserklärung, nach der der Erbfall als am 31. Dezember 1945 eingetreten anzusehen ist, ebenfalls als am 21. Juni 1948 entstanden, da dem Bg. bereits zu diesem Zeitpunkte das vom Bruder ererbte Vermögen für Zwecke des Lastenausgleichs zuzurechnen war. Die Zeitdifferenz zwischen Entstehung und Geltendmachung des höheren Vermögensabgabeanspruches beruht hier jedoch nicht auf einem wirklichen Zeitablauf, sondern ausschließlich auf gesetzlichen Bestimmungen, denen zufolge der Vermögenszuwachs und damit auch die Entstehung des höheren Vermögensabgabeanspruches zurückdatiert werden müssen. Einer solchen auf den Besonderheiten des Verschollenheitsrechtes beruhenden Rückdatierung kann aber für die Frage des Eintritts der Verjährung nicht die gleiche Bedeutung beigemessen werden wie einem wirklichen Zeitablauf. Ungeachtet der Rückwirkungsfiktion des § 203 Abs. 4 Satz 2 LAG kann daher eine Verjährung des Nachforderungsanspruches an Vermögensabgabe gegenüber dem Bg. auch hinsichtlich der Jahre 1952 bis 1954 nicht eingetreten sein. Vielmehr ist davon auszugehen, daß der Lauf der Verjährungsfrist hinsichtlich des erhöhten Vermögensabgabeanspruches erst nach dem Ablauf des Jahres, in dem der Beschluß des Amtsgerichts rechtskräftig geworden ist, begonnen hat. Erst von diesem Zeitpunkte ab ist ein wirklicher Zeitablauf bis zur Geltendmachung des Anspruches möglich und für den Eintritt der Verjährung beachtlich.

Da das Finanzgericht die Rechtslage verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410702

BStBl III 1963, 169

BFHE 1963, 467

BFHE 76, 467