BFH Urteil vom 14.05.1969 - VII R 11/66

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff der auf berufsständischer Grundlage gebildeten Vereinigung oder Stelle bzw. Berufsvertretung im Sinne des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. (jetzt: § 107a Abs. 2 AO) bei Buchführungs- und Steuerstellen von Heilberufen.

Normenkette

AO a.F. § 107a Abs. 3 Nr. 7; AO § 107a Abs. 2 Nr. 7

Tatbestand

Die Klägerin, Buchführungs- und Steuerstelle von Angehörigen der Heilberufe, ein Verein, dem gemäß § 22 BGB die Rechtsfähigkeit verliehen wurde, nahm für sich in Anspruch, eine auf berufsständischer Grundlage gebildete Vereinigung zu sein, die unter § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO in der 1959 geltenden Fassung falle. Nach § 2 ihrer Satzung vom 27. November 1948 bezweckte die Klägerin, ihre Mitglieder von den Buchführungs- und Steuerarbeiten zu entlasten, um sie für ihren eigentlichen Beruf weitestgehend freizumachen; die Klägerin hatte deshalb die Aufgabe, die gesetzlich vorgeschriebenen Bücher für ihre Mitglieder zu führen, die Steuererklärungen für sie abzugeben, sie gegenüber den Steuerbehörden zu vertreten sowie sie zu beraten. Die Klägerin reichte der OFD eine Durchschrift der Satzung ein und bemerkte, daß sie auch noch besondere berufsständische Aufgaben zu erfüllen habe, soweit ihr diese von der Ärztekammer zugewiesen würden. Am 27. Juli 1949 richtete die OFD ein Schreiben an die Klägerin, in dem sie sich unter Bezugnahme auf einen Erlaß des Finanzministers des Landes über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch Berufsorganisationen und in sinngemäßer Anwendung der hinsichtlich der Zweigstellen der Kreishandwerkerschaft getroffenen Regelung damit einverstanden erklärte, daß in der Betätigung der Zweigstellen der Klägerin auf dem Gebiet der steuerlichen Hilfeleistung keine Unterbrechung eintrete, "vorausgesetzt, daß der Nachweis für die Zulassung der Leiter bzw. Geschäftsführer dieser Zweigstellen bis zum 31. Dezember 1949 erbracht" werde. Die Satzung der Klägerin wurde mehrfach geändert; so wurde im Jahre 1950 als weitere Aufgabe des Vereins die Aufklärung und Beratung der Angehörigen der Heilberufe über ihre steuerlichen und Buchführungspflichten hinzugenommen, später auch die Aufgabe, für eine gerechte Besteuerung der Heilberufe einzutreten. In einem Schreiben vom 6. August 1953 an den Vorsteher eines FA führte die OFD aus, die Klägerin sei als eine auf berufsständischer Grundlage gebildete Vereinigung im Sinne des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO anzusehen, die, soweit sie ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leiste, einer vorherigen allgemeinen Erlaubnis des FA (§ 107a Abs. 1 AO) nicht bedürfe. Ende 1956/Anfang 1957 nahm die Finanzverwaltung bei der Klägerin eine Geschäfts- und Betriebsprüfung nach § 199 AO in Verbindung mit § 162 Abs. 9 AO vor. Der Prüfer stellte u. a. fest, daß die Klägerin Ende Oktober 1956 insgesamt 2 133 Mitglieder dauernd steuerlich betreue und daß dafür Beiträge (eine Grundgebühr und je nach dem Umsatz erhöhte Beträge) erhoben und die durch Besuche bei den Mitgliedern entstehenden Reisekosten z. T. umgelegt wurden. Außer den nunmehr im wesentlichen in den "Geschäftsbedingungen" der Klägerin behandelten steuerlichen Hilfeleistungen für die Mitglieder wurden nach den Feststellungen des Prüfers und des FG - umfänglich geringer - von der Klägerin u. a. Gutachten über besondere oder den Berufsstand der Ärzte allgemein interessierende steuerrechtliche Tatbestände abgegeben, Statistiken erstellt, Vorträge auf Ärzteversammlungen gehalten und Abhandlungen in Mitteilungsblättern der Ärzte herausgebracht. Die Satzung der Klägerin betonte immer mehr die den Berufsstand allgemein interessierenden Zwecke und Aufgaben der Klägerin.

Mit Verfügung vom 22. Juli 1959 untersagte das FA der Klägerin unter Bezugnahme auf § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO und auf das Urteil des BFH II 160/53 U vom 27. Oktober 1955 (BFH 61, 475, BStBl III 1955, 382/3) jede weitere Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Buchführungs- und Steuersachen - unter Gewährung einer Abwicklungsfrist bis zum 31. Dezember 1959 - mit der Begründung, die Klägerin könne nicht als auf berufsständischer oder ähnlicher Grundlage errichtet angesehen werden, weil sie sich keine echten berufsständischen Ziele gesetzt habe und die tatsächliche Tätigkeit der Klägerin fast ausschließlich in der steuerlichen Hilfeleistung für die Mitglieder bestehe, die Klägerin auch Gebühren erhebe, die sich aus monatlichen Grundbeträgen und nach den Umsätzen gestaffelten Steigerungsbeträgen zusammensetzten; das Verhältnis der Klägerin zu ihren Mitgliedern unterscheide sich deshalb nicht von der Stellung irgendeines Steuerpflichtigen zu seinem Helfer in Steuersachen. Die Beschwerde der Klägerin an die OFD blieb erfolglos.

Auch die von der Klägerin gegen die Beschwerdeentscheidung der OFD eingelegte Berufung wurde zurückgewiesen. Das FG schloß sich in dem in EFG 1966, 353 Nr. 391 veröffentlichten Urteil der Auffassung der Finanzverwaltung an, daß die Klägerin nicht als auf berufsständischer Grundlage gebildete Vereinigung im Sinne des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO angesehen werden könne; es seien auch verfassungsrechtliche Vorschriften nicht verletzt. Durch die Verfügung der OFD vom 27. Juli 1949 sei der Klägerin keine Erlaubnis im Sinne des § 107a Abs. 1 AO erteilt worden; in der Verfügung sei kein begünstigender Verwaltungsakt zu erblicken. Das FG stellt fest: "Auch späterhin ist die Rf." (Klägerin) "seitens der Finanzverwaltung stets als nach § 107a Abs. 3 Ziff. 7 AO a. F. erlaubnisfreie berufsständische Vereinigung angesehen und ihre Tätigkeit deswegen nicht beanstandet worden". Darin habe aber keine Erteilung einer Erlaubnis nach § 107a Abs. 1 AO a. F. gelegen. Beruhe eine solche Nichtbeanstandungsverfügung auf irriger Tatsachenwürdigung, so könne sie ohne weiteres richtiggestellt werden. Die Untersagungsverfügung stelle keine Ermessensentscheidung dar. In Anbetracht des Vorrangs der öffentlichen Interessen scheide auch der Grundsatz von Treu und Glauben aus. Die jahrelange unrichtige Behandlung des Sachverhalts durch die Finanzverwaltung habe keine Bindungswirkung ihr gegenüber erzeugt. Der Klägerin sei durch die Untersagungsverfügung auch kein Nachteil zugefügt worden. Die Finanzverwaltung habe erklärt, daß sie keine Einwendungen gegen die Tätigkeit der Klägerin erhebe, wenn diese sich hinsichtlich ihrer Rechtsform den gesetzlichen Erfordernissen anpasse.

Mit der Revision macht die Klägerin insbesondere geltend: Die Untersagungsverfügung des FA könne weder auf § 202 AO gestützt werden, weil die Untersagung keine Maßnahme der Besteuerung sei, noch auf § 107a Abs. 4 AO, weil ein solcher "Umgehungsfall" im Streitfall nicht vorliege. Der Begriff "berufsständisch" sei vom FG unrichtig ausgelegt worden; eine Vereinigung oder Stelle im Sinne des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO brauche die Interessen des Berufsstandes nicht "allumfassend" wahrzunehmen. Das FG habe seine Entscheidung auch nicht im Einklang mit Art. 3, 9, 12, 14, 103 GG gehalten. Entgegen der Meinung des FG habe in der Verfügung der OFD vom 27. Juli 1949 auch ein begünstigender Verwaltungsakt gelegen, nämlich zumindest eine Anerkennung. Diese habe nicht ohne weiteres zurückgenommen werden dürfen. Die Klägerin könne den Vertrauensschutz für sich in Anspruch nehmen; es treffe auch nicht zu, daß die Klägerin keinen Nachteil erlitten habe. Der Finanzverwaltung sei, wie schon bei dem FG vorgetragen, der Sachverhalt von der Klägerin richtig und vollständig dargestellt worden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 18. August 1964 und die Untersagungsverfügung des FA vom 22. Juli 1959 aufzuheben und der Beklagten die Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen.

Die beklagte OFD führt insbesondere aus: Das FG habe zu Recht verneint, daß die Klägerin eine berufsständische Vereinigung im Sinne des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO sei. In der Verfügung der OFD vom 27. Juli 1949 habe kein begünstigender, sondern ein belastender Verwaltungsakt gelegen; der Grundsatz von Treu und Glauben komme daher im Streitfall nicht in Betracht. Es sei auch rechtlich einwandfrei, daß das FA die Untersagungsverfügung erst erlassen habe, als die Umgehungshandlung durch die im Rahmen der Betriebs- und Geschäftsprüfung getroffenen Feststellungen aufgedeckt worden sei.

Die OFD beantragt, die Revision zurückzuweisen und der Klägerin die Kosten der Revision aufzuerlegen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision hat Erfolg.

I.

1. Die Untersagungsverfügung des FA ist am 22. Juli 1959 ergangen. In diesem Zeitpunkt war das alte vor dem Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1301) - d. h. vor dem 1. November 1961 - geltende Recht anzuwenden.

2. Allerdings meint die Klägerin zu Unrecht, § 107a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Halbsatz 1 AO a. F. sei in Fällen von der Art des Streitfalls nicht anwendbar, weil keine "Umgehung" des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. gegeben sei. Auch ein "glatter Verstoß" gegen § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. würde jedoch, wenn er vorläge, eine "Umgehung" des Erlaubniszwangs und einen "Mißbrauch" bedeuten; das FA könnte dann die Hilfeleistung in Steuersachen untersagen. Die Untersagungsverfügung des FA stellte entgegen den Ausführungen des FG eine Ermessensentscheidung dar. § 107a Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 AO a. F. bestimmte, daß, soweit ein Mißbrauch zur Umgehung des Erlaubniszwangs vorliege, das FA die Hilfeleistung in Steuersachen untersagen "könnte". Die Frage, ob im Streitfall eine auf berufsständischer Grundlage gebildete Vereinigung gegeben ist, ist aber keine Frage des Ermessens, sondern eine reine Rechtsfrage.

3. Der sehr engen Auslegung des 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. durch das FG vermag der erkennende Senat jedoch nicht beizutreten.

Wie der früher für Sachen der streitigen Art zuständige II. Senat des BFH in dem bereits erwähnten Urteil II 160/53 U zutreffend ausgesprochen hat, ist die Vorschrift des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. nicht eng auszulegen.

Der Wortlaut des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F., nach dem der Erlaubniszwang für geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nicht gilt für "auf berufsständischer oder ähnlicher Grundlage gebildete Vereinigungen oder Stellen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leisten", gibt nichts für die Auslegung her, daß die Aufgaben und die Tätigkeit nicht überwiegend in der Hilfeleistung in Steuersachen bestehen dürften. Wenn der II. Senat des BFH in dem genannten Urteil in BFH 61, 475, etwas derartiges aus § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. hat entnehmen wollen, so darf nicht übersehen werden, daß jenes Urteil zur Frage der "auf ähnlicher Grundlage" gebildeten Vereinigung für einen ganz anders liegenden Fall ergangen ist. In jenem Fall handelte es sich um einen Verein, bei dem die Mitglieder Angehörige sehr unterschiedlicher Berufsgruppen mit ganz verschiedenartiger Zielsetzung waren; in einem solchen Fall hätte ein gemeinsames Interesse der Mitglieder überwiegend an der Hilfeleistung in Steuersachen nicht zur Anwendung des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO führen können. Einer gleichen, so allgemeinen Folgerung auch für die "auf berufsständischer Grundlage" gebildeten Vereinigungen der Heilberufe würde der erkennende Senat jedenfalls nicht zustimmen können. Sie würde auch dem Sinnzusammenhang der Vorschrift nicht entsprechen. § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. ist für die Hilfeleistung in Steuersachen durch "auf berufsständischer ... Grundlage gebildete Vereinigungen oder Stellen" ähnlich wie (die nicht gleiche, aber ähnliche) Vorschrift des Art. 1 § 7 des Gesetzes zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung (RBeratG) vom 13. Dezember 1935 (RGBl I 1935, 1478) für die Rechtsberatung durch solche Vereinigungen davon ausgegangen, daß für die Hilfeleistung durch berufsständische (und ähnliche) Vereinigungen grundsätzlich andere Erwägungen als Gewinnstreben gelten sowie daß Zweck und Aufgabe dieser Vereinigungen die berufsständische Betreuung ist. Vereinigungen von Angehörigen der Heilberufe, die - wie die Klägerin - für die Hilfeleistung in Steuersachen lediglich Beiträge von ihren Mitgliedern erheben und gewisse, durch Besuche der Mitglieder entstandene Reisekosten zum Teil umlegen und ihre Arbeit nicht auf Gewinnerzielung ausrichten, erfüllen die genannten Voraussetzungen. Anders läge es, wenn solche Vereinigungen Hilfe in Steuersachen auf der Grundlage eines Gebührensystems leisten würden, das für Rechtsanwälte und in gewissem Umfang auch für Rechtsbeistände vorgesehen ist (vgl. für den ähnlichen Fall des Art. 1 § 7 RBeratG das Urteil des BGH I ZR 147/53 vom 30. November 1954, BGHZ 15, 315, [320/323]). Zweck und Aufgabe der nicht auf Gewinnstreben gerichteten Vereinigungen von Heilberufen, die (ihren Mitgliedern) überwiegend Hilfe in Steuersachen leisten, sind auch "berufsständische" Betreuung der Mitglieder. Unerheblich ist es, ob die Vereinigung eine große Zahl von Mitgliedern hat; je mehr Mitglieder eine berufsständische Vereinigung hat, desto wirksamer kann sie ihre Belange wahrnehmen. Rechtlich unschädlich ist es auch, daß die Tätigkeit der Vereinigung unmittelbar den einzelnen Angehörigen der Heilberufe, ihren wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Interessen zugute kommt; sie erfüllt sehr stark zugleich auch berufsständische Aufgaben; es handelt sich auch um eine gemeinschaftliche Angelegenheit der Heilberufe (vgl. dazu auch die Ausführungen des BVerwG im Urteil I C 174.54 vom 16. Mai 1957, BVerwGE 5, 74 [78] für die Inkassostellen der Körperschaften des öffentlichen Rechts darstellenden Kreishandwerkerschaften). Die Tätigkeit der Klägerin bezweckt, die (ihr als Mitglieder beigetretenen) Angehörigen der Heilberufe von Buchführungs- und Steuerarbeiten zu entlasten, die ein vielbeschäftigter Arzt und sein Personal oft kaum erfüllen können, und ihn für seine im Allgemeininteresse liegenden ärztlichen Aufgaben freizumachen, seine ärztliche Leistungsfähigkeit zu erhalten und zu steigern. Gerade bei den Ärzten liegt es im allgemeinen ärztlichen - nicht nur im steuerrechtlichen - Interesse, die Führung der Bücher und die Abgabe von Steuererklärungen durch eine "auf berufsständischer Grundlage gebildete Vereinigung oder Stelle" vornehmen zu lassen, die auch dafür - auch im Interesse der Patienten (vgl. Art. 1 Abs. 1 Satz 1 GG) - zu sorgen hat, daß die rein ärztlichen Aufzeichnungen und die steuerlichen Aufzeichnungen getrennt geführt werden. Es trifft sonach nicht zu, daß eine solche Vereinigung im Verhältnis zu ihren Mitgliedern im wesentlichen wie ein Steuerbevollmächtigter oder ein Steuerberater steht. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß eine Vereinigung der bezeichneten Art Hilfe in Steuersachen nur für ihre Mitglieder leistet.

4. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. vor. Die Klägerin erfüllte, wie auch das FG in der Vorentscheidung feststellt, eine Reihe reiner berufsständischer Aufgaben. Außerdem betreute sie nach den Feststellungen des FG "ganz überwiegend" buchhalterisch und steuerlich ihre Mitglieder. Auch die letztere Tätigkeit stellte nach den Ausführungen unter 3. eine Tätigkeit zugleich im Interesse der Heilberufe dar. Die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung der OFD und die Untersagungsverfügung des FA standen sonach mit § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. nicht im Einklang.

II.

Die Beschwerdeentscheidung der OFD ist am 18. August 1964 ergangen. Die OFD hat es dahingestellt gelassen, ob für ihre Entscheidung ebenfalls § 107a Abs. 3 Nr. 7 AO a. F. anzuwenden ist oder aber § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO (in der Fassung des § 119 Abs. 2 StBerG), da die im Streitfall "hauptsächlich in Betracht kommenden" Vorschriften "im wesentlichen unverändert geblieben" seien; sie hat dann vorwiegend die neuere Fassung zugrunde gelegt. Auch wenn von dieser Rechtslage ausgegangen wird, können die Vorentscheidungen keinen Bestand haben. Wie Bühring im Kommentar zum Steuerberatungsgesetz in Anm. 2 f. zu § 119 StBerG zutreffend bemerkt, ist die Ersetzung der Worte "auf berufsständischer" (Grundlage) durch die Worte "als Berufsvertretung" lediglich eine redaktionelle Gesetzesänderung, um die Vorstellung von einem "Ständestaat" zu vermeiden. Sachlich wurde damit nichts geändert. Durch die Neufassung sind noch die Worte "unter Verzicht auf Werbung hierfür" (d. h. für die Hilfeleistung in Steuersachen) eingefügt worden. Ob diese Voraussetzung bei der Klägerin im Streitfall vorgelegen hat, kann ununtersucht bleiben. Denn, selbst wenn die OFD in dieser Hinsicht Bedenken gehabt hätte, wäre sie allenfalls berechtigt gewesen, der Klägerin eine Auflage zu machen. Eine Bestätigung der Verfügung des FA vom 22. Juli 1959, die der Klägerin jede weitere Tätigkeit auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Buchführungs- und Steuersachen untersagte, war jedenfalls rechtswidrig.

III.

Nach dem Vorstehenden waren die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung und die Untersagungsverfügung des FA aufzuheben, ohne daß es einer Entscheidung bedurfte, ob das FG in der Vorentscheidung verfassungsrechtliche Grundsätze verletzt hat, ob es zu Unrecht in der Verfügung der OFD vom 27. Juli 1949 nicht einen begünstigenden Verwaltungsakt erblickt und ob es zu Unrecht das Eingreifen des Grundsatzes von Treu und Glauben im Streitfall verneint hat.

Fundstellen

Haufe-Index 68684

BStBl II 1969, 713

BFHE 1969, 33