Leitsatz (amtlich)

Bei einem Juwelier- und Goldschmiedegeschäft können Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert der mit besonders hohen Fertigungskosten hergestellten, geschmacksorientierten Erzeugnisse auch dann gerechtfertigt sein, wenn die ursprünglichen, hochkalkulierten Preise trotz längerer Lagerdauer nicht herabgesetzt werden.

 

Normenkette

EStG 1960 § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Goldschmiede- und Juweliergeschäft. Streitig ist die Bewertung des Warenbestandes zum 31. Dezember 1961. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten dieses Bestandes beliefen sich auf 1 551 659 DM. Die Klägerin aktivierte den Bestand zunächst mit einem Wert von insgesamt 906 601 DM. Sie setzte dabei die Waren mit pauschalen, nach der Lagerdauer der Stücke bemessenen Teilwertabschlägen an. Dadurch ergab sich mit zunehmender Lagerdauer ein sinkender Teilwert, so z. B. für Juwelen und Goldwaren aus der Produktion 1961 85,03 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten, dagegen für 1958 angeschaffte oder hergestellte Stücke 29,27 v. H. Die Klägerin begründete diese Abschläge damit, daß es sich bei den Lagerbeständen zum großen Teil um schwerverkäufliche, exklusive Sonderanfertigungen handle, auf deren Herstellung sie spezialisiert sei. Zwar müsse aus geschäftlichen Gründen an den ursprünglichen Preisen dieser Stücke festgehalten werden. Ihr tatsächlicher Wert sei aber gemindert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) berichtigte aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung die Bilanzansätze für den Warenbestand zum 31. Dezember 1961, da einzelne Bestände bei der Inventur nicht erfaßt waren und die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen nur teilweise begründet seien. Für die bis zu sieben Jahren auf Lager befindlichen Stücke ließ das FA grundsätzlich eine Abschreibung von jährlich 5 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei älteren Beständen eine solche von 50 v. H. zu. Das FA gelangte zu einem um insgesamt 225 000 DM höheren Wertansatz.

Die Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das FG vertrat vor allem unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 22. August 1968 IV R 234/67 (BFHE 93, 378, BStBl II 1968, 801) die Ansicht, der Aufwand für länger lagernde Waren rechtfertige eine Herabsetzung des Teilwerts unter die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht, solange die Klägerin die Ware zu den ursprünglich kalkulierten Preisen anbiete und verkaufe. Gleichwohl trug das FG Bedenken, Teilwertabschreibungen gänzlich zu versagen, da das Verkaufsprinzip der Klägerin berücksichtigt werden müsse. Im Wege freier Schätzung kam das FG zu dem Ergebnis, daß die vom FA angenommenen Teilwerte keinesfalls zu hoch lägen.

In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewinn für den Veranlagungszeitraum 1961 auf 84 871 DM festzustellen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Klägerin rügt mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung des Teilwertbegriffes. Die Vermutung, daß der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten entspreche, sei durch die lange Lagerdauer eines Teils der Waren widerlegt. Bei der Kalkulation werde von vornherein in Rechnung gestellt, daß ein erheblicher Teil der Erzeugung von den Stammkunden, für die sie bestimmt sei, nicht akzeptiert werde, deshalb liegen bleibe und abgeschrieben werden müsse. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß sich die Klägerin auf die Anfertigung geschmacklich und handwerklich außergewöhnlicher Schmuckstücke spezialisiert habe und daß der Warenbestand deshalb anders zu bewerten sei als bei normalen Juweliergeschäften. Für Schmuckstücke, von denen durch ihre lange Lagerdauer nachgewiesen sei, daß für sie nur eine beträchtlich gesunkene Nachfrage bestehe, würde ein Erwerber des Unternehmens nicht die Wiederbeschaffungskosten aufwenden. Das gelte auch dann, wenn der Preis dieser Stücke nicht herabgesetzt werde. Eine Herabsetzung des Preises hätte nur dann einen Sinn, wenn dadurch ein größerer Absatz zu erwarten wäre. Bei exklusiven Schmuckstücken, die am Geschmack der Kunden vorbeiproduziert worden seien, bestehe aber keine elastische Nachfrage. Andererseits wäre es unwirtschaftlich, Stücke, die nur noch den Materialwert besäßen, durch Ausbrechen der Steine und Einschmelzen zu verwerten. Denn dieses Verfahren käme oft teurer als der Bezug verarbeitungsreifer Rohstoffe.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I.

1. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann - bei Kaufleuten, welche den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unterliegen, muß- der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§§ 5,6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 40 HGB, § 133 Nr. 3 AktG 1937, § 155 Abs. 2 AktG 1965). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

a) Für die Bestimmung des Teilwerts hat die Rechtsprechung eine Reihe von Vermutungen aufgestellt. Danach ist bei Waren davon auszugehen, daß ihr Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gleich den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, an späteren Zeitpunkten gleich den Wiederbeschaffungskosten ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1964 IV 236/63 S, BFHE 79, 529, BStBl III 1964, 426, Abschn. 1; IV R 234/67). Bei Eigenerzeugnissen entsprechen den Wiederbeschaffungskosten die Wiederherstellungs- oder Reproduktionskosten (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1972 III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748). Der Teilwert kann, was der Steuerpflichtige anhand geeigneter Unterlagen darzutun hat (vgl. BFH-Urteile IV R 234/67; vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562), unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinken, weil die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind oder weil die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlöse die Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht decken (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 1966 IV 252/60, BFHE 86, 28, BStBl III 1966, 370; anders noch die hinsichtlich der Nichtberücksichtigung eines angemessenen Gewinns des gedachten Erwerbes überholte Entscheidung des erkennenden Senats vom 19. November 1963 I 279/61 U, BFHE 79, 346, BStBl III 1964, 358). Insbesondere kann der Teilwert wegen langer Lagerdauer, Unmodernwerdens und ähnlicher Ursachen von Wertminderungen unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinken.

b) Nach den BFH-Urteilen vom 3. Oktober 1963 IV 214/61 U (BFHE 78, 14, BStBl III 1964, 7) und IV R 234/67, die beide zur Warenbewertung bei Juweliergeschäften ergangen sind, rechtfertigen eine lange Lagerdauer und damit sinkende Verkaufsmöglichkeiten eine Abschreibung nicht, solange die Waren zu den ursprünglichen Preisen angeboten und verkauft werden. Dieser Grundsatz gilt indes nach Ansicht des erkennenden Senats nicht ausnahmslos. Wie sich nämlich den angeführten Entscheidungen entnehmen läßt, handelt es sich um eine Beurteilungsregel für die Bewertung solcher Waren, die zu "Normalpreisen" angeboten werden und bei denen es dem Kaufmann "freisteht", "das Festhalten an den ursprünglichen Preisen zum Geschäftsprinzip zu erheben" (Urteil IV R 234/67). Die Regel kann deshalb für die Fälle keine Gültigkeit beanspruchen, bei denen es aus zwingenden betrieblichen Gründen nicht möglich ist, die Preise zu senken, obschon dadurch die Gefahr längerdauernder Unverkäuflichkeit wachsen mag. Die Vermutung, daß eine Ware im Werte nicht gemindert ist, wenn die Preise gehalten werden, kann deshalb durch den Nachweis widerlegt werden, daß wichtige Gründe, die nicht mit dem tatsächlichen Wert der Ware zusammenhängen, ein Festhalten an den ursprünglichen Preisen gebieten. In solchen Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen ausnahmsweise das Unterlassen einer Preisherabsetzung nicht entgegengehalten werden kann, muß ihm die Möglichkeit eröffnet werden, nach allgemeinen Grundsätzen darzutun, daß bestimmte Warenbestände in ihrem Werte gemindert seien. Maßgebend ist dabei der Standpunkt des gedachten Erwerbers des Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz s, Nr. 2 EStG). Diese dem Teilwertbegriff zugrunde liegende Hypothese bedingt eine möglichst weitgehende Berücksichtigung der betriebsindividuellen Gegebenheiten bei der Bestimmung des Teilwerts.

2. Leitet aus einem solchen Sachverhalt der Steuerpflichtige das Recht zu einer Bewertung von Waren unter dem Betrag der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten her, so muß er die tatsächlichen Voraussetzungen, die sein Begehren rechtfertigen sollen, dartun und ggf. beweisen (vgl. BFH-Urteile IV R 234/67; vom 6. November 1975 IV R 205/71, BFHE 121, 312 BStBl II 1977, 377). Er trägt die Feststellungslast für die steuerentlastenden Tatsachen mit der Folge, daß eine Bemessung des Teilwerts unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht möglich ist, wenn die von ihm behaupteten Tatsachen nicht feststellbar sind (vgl. BFH-Urteil IV R 101/75).

II.

Von diesen Grundsätzen ausgehend gelangt der Senat im Ergebnis zur Bestätigung der Vorentscheidung.

1. Die Vorentscheidung weist allerdings insofern einen Widerspruch auf, als das FG im Grundsatz der Ansicht folgte (vgl. BFH-Urteile IV 214/61 U, IV R 234/67), daß eine Teilwertabschreibung nicht begehrt werden könne, wenn die ursprünglichen Preise nicht herabgesetzt wurden und es aus nicht näher bezeichneten Gründen gleichwohl Teilwertabschreibungen in bestimmtem Umfange für gerechtfertigt hielt. Ein solcher Widerspruch ist indes dann nicht mehr gegeben, wenn, wie oben ausgeführt (I 1 b), unter bestimmten Voraussetzungen Ausnahmen von jenem Grundsatz anerkannt werden.

a) Der Senat unterstellt zugunsten der Klägerin, daß diese aus zwingenden betrieblichen Gründen gehindert war, die Preise ihrer Sonderkollektionen wegen der zu erwartenden mehr oder weniger langen Lagerdauer herabzusetzen. Die Klägerin hat jedenfalls, worauf noch einzugehen ist, nicht nachweisen können, daß die Teilwerte der Erzeugnisse am Bilanzstichtag unter die vom FA zugebilligten und vom FG bestätigten Bilanzansätze gesunken waren.

b) Dabei unterstellt der Senat den Sachverhalt, den die Klägerin, die Feststellungen des FG ergänzend, unwidersprochen vorgetragen hat. Hiernach ist das geschäftliche Vorgehen der Klägerin wie folgt zu kennzeichnen. Die Klägerin produziert alljährlich nach dem ihr bekannten Geschmack und dem mutmaßlichen Interesse ihrer Stammkunden mit hohem Fertigungsaufwand Schmuckkollektionen. Davon nimmt die Stammkundschaft erfahrungsgemäß in der Verkaufssaison etwa die Hälfte ab. Vom Rest wird etwa ein Drittel im Folgejahr, die verbleibenden Stücke werden in späteren Jahren, oft nach langer Lagerdauer, an andere Kunden verkauft. Einzelne Stücke bleiben unabsetzbar. Die Preise sind so kalkuliert, daß bereits die Erlöse aus dem Saisonverkauf die gesamten Kosten decken und einen durchschnittlichen Gewinn erbringen. Dies bedingt indes überdurchschnittliche Gewinnaufschläge, die auch in den Preisen der nichtverkauften Stücke, deren Bewertung Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist, enthalten sind.

2. Zunächst kann aufgrund dieses Sachverhalts eine Teilwertabschreibung nicht mit der von der Klägerin neben anderen Gesichtspunkten vorgetragenen Begründung begehrt werden, die Aufwendungen für die genannten Restbestände stellten eine Fehlinvestition dar. Denn die Entstehung dieser Bestände ergibt sich nach dem eigenen Vortrag der Klägerin zwangsläufig aus dem dargelegten, jahrelang bewährten Geschäftsprinzip. Die Klägerin nimmt die erschwerte Absetzbarkeit eines Teils ihrer Produktion bewußt in Kauf. Auch ein gedachter Erwerber des Betriebs würde dementsprechend diese Bestände nicht als das Ergebnis verfehlter geschäftlicher Maßnahmen ansehen.

3. Hingegen würde der gedachte Erwerber des Betriebs das den in der Saison unverkauft gebliebenen Sonderanfertigungen anhaftende Risiko der erschwerten Verkäuflichkeit, die sich zum Teil bis zur Unverkäuflichkeit steigert, bei der Bewertung dieser Bestände berücksichtigen. Er wird dieses Risiko bei einem Handwerksbetrieb wie im Streitfalle um so höher einschätzen, je geringer der Materialwert (Realisationswert, Zerschlagungswert) im Verhältnis zu den gesamten Gestehungskosten eines Schmuckstückes ist und je länger sich ein Stück bereits auf Lager befindet und sich damit als schwerverkäuflich erwiesen hat.

Unter diesem Gesichtspunkt hält es deshalb der erkennende Senat für zutreffend, daß das FA und ihm folgend das FG der Klägerin Teilwertabschreibungen zugestanden haben. Mit Recht wurde dabei von der unterschiedlichen Lagerdauer ausgegangen, die für die einzelnen Stücke festgestellt ist. Diese Methode entspricht dem Grundsatz der Einzelbewertung. Sie trägt dem Umstande Rechnung, daß sich aus der bisherigen Lagerdauer ein Schluß auf den Grad der Verkäuflichkeit ziehen läßt.

III.

1. Die Bemessung der Abschreibungen der Höhe nach liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Die hierzu vom FG angestellten eingehenden Erwägungen lassen einen Rechtsfehler, insbesondere einen Verstoß gegen Erfahrungssätze nicht in dem Sinne erkennen, daß das FG zu höheren Abschreibungssätzen als den von ihm zugebilligten hätte gelangen müssen.

Zu Unrecht begehrt die Klägerin, die Auswirkungen künftiger Lagerzeiten auf den Ertrag bereits bei der Bemessung der Teilwertabschreibungen auf frühere Bilanzstichtage zu berücksichtigen.

Die Klägerin hat die von ihr begehrten Teilwertabschreibungen in der Weise bemessen, daß sie - ausgehend von den nach den Erfahrungen des Unternehmens bestehenden Verkaufswahrscheinlichkeiten - die voraussichtlich noch anfallenden laufenden Kosten und einmaligen Verkaufskosten, eine angemessene Kapitalverzinsung und eine zusätzliche Risikoprämie von den kalkulierten Verkaufspreisen abgezogen hat.

a) Soweit der als Risikoprämie bezeichnete Teilwertabschlag mit dem Risiko der Unverkäuflichkeit begründet ist, bestehen, wie ausgeführt, gegen die Abschreibung keine rechtlichen Bedenken. Insoweit hat das FG indes dem Begehren der Klägerin bereits Rechnung getragen. Dafür, daß unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt eine weitergehende Teilwertabschreibung begründet sein könnte, bietet der Streitfall keinen Anhaltspunkt.

b) Zur Frage der Berücksichtigung künftiger Lagerkosten und einer angemessenen Kapitalverzinsung ist zunächst zu bemerken, daß nach den Verhältnissen des Streitfalls diese künftigen Belastungen weitgehend von den hochkalkulierten Verkaufspreisen, an denen die Klägerin festhält, gedeckt werden, und zwar auch bei langer Lagerdauer. Abgesehen hiervon ist in grundsätzlicher Hinsicht das Folgende zu bedenken. Der IV. Senat des BFH hat im Urteil IV R 234/67, welches das Warenlager eines Juweliers betraf, entschieden, daß weder ein Zinsaufwand noch ein Zinsverlust, der für länger auf dem Lager befindliche Stücke entstehe, eine Teilwertabschreibung begründe. In dieser Entscheidung wurde es auch abgelehnt, künftige Kosten für Lagerung, Kontrolle, Reinigung und Versicherung, die bei allen Stücken des Warenlagers anfielen, als Rechtfertigung für eine Teilwertabschreibung bei einem Teil des Warenbestands zuzulassen, da es sich um allgemeine Betriebsunkosten handele, die sich nicht im Minderwert einzelner Waren niederschlügen. Der IV. Senat hat diese Grundsätze im Urteil IV R 205/71 bestätigt. Der erkennende Senat braucht nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob damit allgemein die Berücksichtigung künftiger Ertragseinbußen bei der Teilwertbemessung ausgeschlossen sei und ob die Grundsätze dieser Rechtsprechung beispielsweise auch auf solche Fälle anzuwenden wären, bei denen es um die Berücksichtigung mangelnder Rentabilität eines konkreten - hochwertigen - Einzelwirtschaftsguts bei der Bemessung des Teilwertes geht, sofern es sich um Wirtschaftsgüter handelt, denen nach der Verkehrsauffassung ein selbständiger Ertragswert beigemessen zu werden pflegt. Der Senat stimmt den angeführten Entscheidungen des IV. Senats jedenfalls darin zu, daß für eine Berücksichtigung künftiger Lagerkosten und einer Kapitalverzinsung dann kein Raum ist, wenn es sich um die Erfassung der Rentabilität eines ganzen Warenbestandes handelt und ihr Ergebnis dem einzelnen Wirtschaftsgut nur im Wege einer statistischen Aufschlüsselung zugerechnet werden kann. Unabhängig von der Frage, ob es nach den Grundsätzen der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung möglich ist, künftige Aufwendungen und Ertragsminderungen nach den für die Aufschlüsselung von Gemeinkosten anerkannten Verfahren auf die einzelnen Wirtschaftsgüter eines Warenbestandes zu verteilen, ist für die steuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, daß die Rentabilität eines ganzen Warenbestandes oder eines wesentlichen Teiles desselben begrifflich zu den geschäftswertbildenden Faktoren gehört. Der Grundsatz der Einzelbewertung verbietet es, solche Umstände, die nur bei der Bemessung des Geschäfts- oder Firmenwerts berücksichtigt werden können, in die Ermittlung des Teilwerts der Einzelwirtschaftsgüter einzubeziehen.

2. Ob und inwieweit etwa niedrigere Abschreibungen als die vom FG gebilligten angemessen gewesen wären, hat der Senat nicht zu prüfen, da eine Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellung zuungunsten der Klägerin nicht in Betracht kommt (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 72333

BStBl II 1977, 540

BFHE 1978, 37

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