Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnschätzung bei Teillieferungen und -leistungen; Verlustrealisierung bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums

 

Leitsatz (NV)

1. Grundstückskaufvertrag und Gebäudeerrichtungsvertrag sind bei der Gewinnschätzung, die dem Ergebnis eines aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung zustande gekommenen Bestandsvergleichs weitgehend anzunähern ist, nicht als einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk zu behandeln, wenn die einzelnen Verträge selbständig abrechenbar und vergütungsfähig sind.

2. Der sich aus einem Grundstücksvertrag ergebende Verlust ist jedenfalls in dem Zeitpunkt realisiert, in dem der Verkäufer die Nutzungen und Lasten auf den Käufer überträgt und gleichzeitig die Auflassung erklärt, somit das wirtschaftliche Eigentum verschafft.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3, § 5

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein selbständiger Architekt, der mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) zusammenveranlagt wurde, hat in den Jahren 1973 bis 1977 zehn Reiheneigenheime und drei Eigentumswohnungen veräußert. Außerdem hat er mit notariellem Vertrag vom 4. Oktober 1973 (Urkundenrolle Nr. 1348/1973) ein mit einem teilfertigen Wohngebäude bebautes Grundstück, dessen Teilherstellungskosten bis zum 4. Oktober 1973 405 000 DM betragen hatten, für 335 000 DM verkauft und sich in einem gesonderten Vertrag vom gleichen Tag (Urkundenrolle Nr. 1347/1973 desselben Notars) gegenüber den Grundstückserwerbern verpflichtet, das Gebäude für einen Werklohn von 440 000 DM schlüsselfertig zu errichten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ging von einem gewerblichen Grundstückshandel aus und ermittelte für dieses Objekt für das Kalenderjahr 1973 einen Verlust von 118 275 DM und für das Streitjahr 1974 einen Überschuß von 154 926 DM.

Das Einspruchsverfahren, in dem sich die Kläger gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels gewandt hatten, blieb erfolglos. Mit der Klage machten die Kläger geltend, daß die beiden Verträge vom 4. Oktober 1973 als Einheit zu behandeln seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte aus: Die beiden notariellen Verträge vom 4. Oktober 1973 seien auf den Erwerb eines bezugsfertigen Mehrfamilienhauses gegen eine einheitliche Gegenleistung gerichtet. Grundstückskaufvertrag und Gebäudeerrichtungsvertrag stellten danach ein rechtlich einheitliches Geschäft dar. Die Vereinbarungen seien in ihrem Bestand derart voneinander abhängig, daß sie miteinander ,,stehen und fallen" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741, m.w.N.). Der aus dem ersten Vertrag (Kaufvertrag) rechnerisch folgende Verlust dürfe sich erst im Streitjahr auswirken.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Das FG ist in seinem Urteil davon ausgegangen, daß der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, m.w.N.; Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).

2. Liegt - wie im Streitfall - keine Buchführung vor, ist der Gewinn zu schätzen. Die Schätzungsmethode folgt grundsätzlich der Gewinnermittlungsart des Betriebs. Im Streitfall wäre der Kläger gemäß § 38 des Handelsgesetzbuches a. F. (HGB a. F.) i.V.m. § 160 der Reichsabgabenordnung (AO) zur Buchführung verpflichtet gewesen, wenn er nicht als Minderkaufmann (§ 4 HGB) anzusehen gewesen wäre. Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen.

Die bei einem Minderkaufmann mögliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt aber im Streitfall nicht in Betracht. § 4 Abs. 3 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, den Gewinn durch Vergleich der Einnahmen mit den Ausgaben, mithin durch Überschußrechnung, zu ermitteln. Die Ausübung des Wahlrechts setzt den Willen voraus, eine Wahl zu treffen. Ist aber - wie im Streitfall - der Kläger davon ausgegangen, daß er nicht gewerblich tätig ist, ist eine Wahl der Gewinnermittlungsart nicht denkbar. Da also eine vom Kläger getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nicht festgestellt werden kann, muß der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden (BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vgl. auch Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, unter I.1. d).

3. Der II. Senat hat zur Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer entschieden, daß mehrere Verträge (z. B. Grundstückskaufvertrag und Werkvertrag) ein einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk bilden können (Urteil in BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741; bestätigt durch Beschluß vom 18. September 1985 II B 7/85, BFH/NV 1986, 561; Urteil vom 15. Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418). Der VIII. Senat hat für die Abgrenzung der Herstellungskosten von den Werbungskosten bei der Einkommensteuer unter Hinweis auf die Rechtsprechung des II. Senats den Erwerb eines Grundstücks mit aufstehendem Rohbau und Fertigstellungsverpflichtung als einheitlichen Kaufvertrag angesehen (Urteil vom 20. Dezember 1983 VIII R 127/80, nicht veröffentlicht, ein Abdruck ist beigefügt). Diese Rechtsprechung betrifft die Rechtsposition des Käufers und die Fragen, ob er schlüsselfertig erwirbt oder für die Fertigstellung als Bauherr anzusehen ist, kann sich aber nicht auf die Berücksichtigung von Gewinnen oder Verlusten beim Verkäufer auswirken. In welchem Jahr die Besteuerung beim Verkäufer eintritt, richtet sich nach der Gewinnschätzung, die dem Ergebnis eines aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung zustande gekommenen Bestandsvergleichs (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) weitgehend anzunähern ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541).

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften nicht zu bilanzieren, solange und soweit sie von keiner Partei erfüllt sind und sich gleichwertig gegenüberstehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344). Das schwebende Geschäft ist jedoch teilweise beendigt und insoweit bilanzsteuerrechtlich zu berücksichtigen, als es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teillieferungen und -leistungen handelt (BFH-Urteile vom 28. Januar 1960 VI 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291; vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 3. Oktober 1984 I R 116/81, BFHE 142, 381, BStBl II 1985, 131; vgl. auch Urteil vom 13. November 1985 VIII R 391/83, BFH/NV 1986, 531), d. h., wenn der Schuldner zu Teillieferungen berechtigt ist und das Geleistete selbständig abnehmbar und vergütungsfähig ist. Entscheidend sind die Vereinbarungen der Vertragsparteien.

Für den Streitfall bedeutet dies: Selbst wenn der Senat mit dem FG von der Einheit des Grundstückskaufvertrages und des Gebäudeerrichtungsvertrages als einem auf die Errichtung und Übereignung eines schlüsselfertigen Hauses gerichteten Vertrag ausgeht, so zerfällt dieser Vertrag nach dem Willen der Parteien in zwei selbständig bewertungsfähige Teilleistungen. Das ergibt sich daraus, daß zwei gesonderte Verträge abgeschlossen worden sind, die einen eigenen, selbständig abrechenbaren Leistungserfolg beinhalten; den Kaufvertrag, der auf die Übereignung des Grundstücks gegen Zahlung von 335 000 DM gerichtet war, und den Gebäudeerrichtungsvertrag, der die Fertigstellung gegen einen Festpreis von 440 000 DM zum Gegenstand hatte.

Der Kaufvertrag ist nach den Feststellungen des FG als Verlustgeschäft anzusehen. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung wirkt sich grundsätzlich ein Verlust auch aus, wenn er noch nicht realisiert ist (zur Rückstellung für drohende Verluste vgl. Urteil in BFHE 140, 449, BStBl II 1984, 344). Eine Ausnahme gilt zwar, wenn es sich um wirtschaftlich als Einheit zu betrachtende Verträge handelt und sich insgesamt kein Verlust ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56).

Im Streitfall ist aber unabhängig von der Erfüllung des Kaufvertrags durch die Käufer der Verlust zum 31. Dezember 1973 schon dadurch realisiert, daß der Kläger im Grundstückskaufvertrag, auf den das FG in ordnungsgemäßer Form Bezug genommen hat, die Nutzungen und Lasten auf die Käufer übertragen und gleichzeitig die Auflassung erklärt, somit das wirtschaftliche Eigentum verschafft hat (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202; vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541; vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303). In Zukunft entstehende Gewinne aus dem Werkvertrag sind nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. nunmehr § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1986, 94) zum 31. Dezember 1973 noch nicht realisiert und damit nicht auszuweisen. Das zum 31. Dezember 1973 jedoch unvollendete, nicht abgerechnete Bauvorhaben ist aber in der Bilanz mit den ab 5. Oktober 1973 angefallenen Herstellungskosten der teilfertigen Arbeiten anzusetzen (BFH-Urteile vom 28. November 1974 V R 36/74, BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398; vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788).

4. Das FG-Urteil entspricht vorstehenden Grundsätzen nicht. Es ist deshalb aufzuheben. Die nicht entscheidungsreife Sache wird an das FG zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe zum 31. Dezember 1973 aktivierungsfähige teilfertige Arbeiten vorgelegen haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61662

BFH/NV 1988, 296

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