BFH Urteil vom 11.12.1968 - I 250/64

Leitsatz (amtlich)

Tritt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch Vertrag sein Recht auf Ausschüttung seines Gewinnanteils an einen Dritten ab, so bleibt er gleichwohl "Gläubiger der Kapitalerträge". Diese Rechtsstellung geht mit der Abtretung nicht auf den Dritten über; diesem steht vielmehr nur eine Forderung zu, die steuerrechtlich nach Maßgabe des zwischen den Vertragschließenden geschlossenen Vertrages zu qualifizieren ist.

Normenkette

EStG §§ 20, 43-44; KapStDV §§ 1, 6, 13; KStDV § 15

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob steuerrechtlich der Inhaber käuflich erworbener Dividendenscheine die Erstattung von Kapitalertragsteuer verlangen kann, wenn der Schuldner der Kapitalerträge die Steuer von den Ausschüttungen auf die entgeltlich erworbenen Dividendenscheine einbehalten und abgeführt hat.

Die Revisionsklägerin, eine inländische GmbH, erwarb im Streitjahr 1960 von einer schweizerischen Bank Dividendenscheine deutscher Wertpapiere. Die Wertpapiere selbst verblieben im Eigentum der Bank. Der Ankauf erfolgte nach Bekanntwerden des voraussichtlichen Dividendensatzes, jedoch vor der Beschlußfassung der Hauptversammlung über die Gewinnausschüttung. Als Kaufpreis waren 83 v. H. der erwarteten und später ausgeschütteten Bruttodividenden vereinbart worden. Auf die ausgeschüttete Dividende hatte die Schuldnerin der Kapitalerträge 25 v. H. Kapitalertragsteuer einbehalten und an das zuständige FA abgeführt.

Die Revisionsklägerin, die sich bürgerlich-rechtlich als Gläubigerin der an sie ausgezahlten Beträge auf die Dividendenscheine ansieht, beantragte Erstattung der Kapitalertragsteuer. Der Revisionsbeklagte (das FA) lehnte die Erstattung mit Bescheid vom 11. Januar 1963 ab. Die Sprungberufung (alten Rechts) der Revisionsklägerin blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, daß die Vorschrift des § 44 Abs. 3 Satz 1 EStG - entgegen der Auffassung der Revisionsklägerin - als Gläubiger nicht in jedem Fall denjenigen angesehen wissen wolle, der nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts im Zeitpunkt des Zufließens der Bezüge auf die Dividendenscheine Anspruch auf Auszahlung dieser Beträge habe. Gläubiger im Sinne dieser Vorschrift sei vielmehr derjenige, dem diese Bezüge im Falle der Veranlagung als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne der Vorschrift des § 20 EStG zuzurechnen seien. Das sei aber wiederum allein derjenige, der im Zeitpunkt des Zufließens der Dividende Inhaber des Stammrechts sei. Das mache auch das Urteil des BFH VI 22/61 S vom 13. Dezember 1963 (BFH 78, 477, BStBl III 1964, 184) mit seinem Hinweis auf die Behandlung der Stückzinsen auf festverzinsliche Wertpapiere deutlich, das zur Frage der Rückzahlung von Zinsen ergangen sei. Hieran ändere sich auch nichts dadurch, daß der Inhaber des Stammrechts die Dividendenscheine vor Fälligkeit veräußere und - wie im Streitfalle - in der Bundesrepublik Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig sei.

Hiergegen richtet sich die als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde, zu deren Begründung die Revisionsklägerin folgendes vortragen läßt:

Es könne nicht zweifelhaft sein, daß die Revisionsklägerin durch den Erwerb und die Aushändigung der Dividendenscheine an sie Gläubigerin der in ihnen verbrieften Rechte geworden sei. Damit aber sei sie auch Gläubigerin im Sinne der Vorschrift des § 44 Abs. 3 Satz 1 EStG und Erstattungsberechtigte nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Darauf, wem nach § 20 EStG die Bezüge als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen seien, komme es nicht an. Das Gesetz verstehe in § 43 Abs. 1 EStG unter Kapitalerträgen die Einnahmen aus Kapitalvermögen; Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG) erfasse es dagegen nicht.

Wolle man dieser Auffassung indes nicht folgen, so stehe der Revisionsklägerin ein Erstattungsanspruch aus § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO zu, da die streitige Kapitalertragsteuer für ihre Rechnung ohne ihre Mitwirkung zu Unrecht entrichtet worden sei. Der BFH habe im Vorbescheid vom 5. Oktober 1967 zutreffend dargelegt, daß das die Dividende ausschüttende inländische Unternehmen den an die Revisionsklägerin zu leistenden Betrag ohne das Bestehen einer entsprechenden Verpflichtung um die Kapitalertragsteuer gekürzt habe. Ihr unmittelbarer Anspruch auf Erstattung folge aus den Urteilen des RFH I A 80/34 vom 28. September 1934 (RStBl 1934, 1338), I 368/38 vom 11. Oktober 1938 (RStBl 1938, 962) und dem (einen ähnlich gelagerten Fall betreffenden) BFH-Urteil VI 92/60 U vom 19. Dezember 1960 (BFH 72, 465, BStBl III 1961, 170). Halte man unter Bezug auf § 13 KapStDV einen unmittelbaren Anspruch jedoch nur beim Schuldner der Kapitalerträge für gegeben, so sei ihrem Antrag im Hinblick auf die Abtretungserklärungen dieser Unternehmen vom 5., 9. und 20. September 1968 zu entsprechen.

Der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetretene Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen hat ausgeführt, daß - abweichend von der im Vorbescheid des Senats vom 5. Oktober 1967 vertretenen Rechtsauffassung - der Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer, die als Quellensteuer ihrem Wesen nach eine Objektsteuer sei, auch dann einzubehalten und abzuführen habe, wenn vor der Ausschüttung der Kapitalerträge das Recht auf deren Bezug auf einen Dritten übergegangen sei. Der Erwerber dieses Rechts rücke indes nicht in die Stellung des Gläubigers der Kapitalerträge als Steuerschuldner ein, da für die Kapitalertragsteuer als Objektsteuer der Gläubiger der Kapitalerträge (der Eigentümer der gewinnberechtigten Geschäftsanteile) - unbeschadet der Abtretung des Rechts auf den Bezug der Ausschüttung - der Steuerschuldner geblieben sei. Demgemäß sei die streitige Kapitalertragsteuer nicht zu Unrecht erhoben worden und ihre Erstattung weder an das ausschüttende Unternehmen noch an den Steuerschuldner noch an die Revisionsklägerin gegeben.

Der dem Verfahren gleichfalls gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetretene BdF hat sich der Auffassung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen angeschlossen. Bei der gesetzlichen Fixierung der Kuponsteuer habe der Gesetzgeber nur dem Ausdruck geben wollen, was bereits für den Lohnsteuer- und Kapitalertragsteuerabzug gegolten habe.

Die Revisionsklägerin hat dieser Auffassung, die im wesentlichen auf die Rechtslage im Fall der ähnlich gelagerten Abtretung eines erst in Zukunft fällig werdenden Lohnzahlungsanspruchs abstellt, entgegengehalten, daß im Vergleichsfall zwar der Arbeitnehmer Steuerschuldner bleibe, weil hier die Gegenleistung für die Abtretung des Lohnzahlungsanspruchs als steuerpflichtige Einnahme behandelt werde (§ 24 Nr. 1a EStG), daß hier aber - anders als bei der Abtretung des Rechts auf den Bezug der Ausschüttung - nicht eine Lohnsteuer auf die Gegenleistung für die Abtretung erhoben werde. Im Gegensatz zur Lohnsteuer werde die Steuer auf Kapitalerträge nicht von demjenigen erhoben, der während des Geschäftsjahres, für das die Ausschüttung erfolge, der Bezugsberechtigte gewesen sei, sondern von demjenigen, der im Zeitpunkt der Dividendenerklärung Inhaber des Gläubigerrechts sei.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen, wenn die dazugehörigen Aktien nicht mitveräußert werden. Der Grund hierfür liegt darin, daß der Veräußerer in dem vereinbarten Entgelt wirtschaftlich den Ertrag seines Kapitals bezieht (RFH-Urteil I A 1208/31 vom 17. Juni 1931, RStBl 1931, 633). Die Einkünfte sind jedoch nach der Kollisionsnorm des § 20 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs anfallen.

Die Einkommensteuer wird nun bei bestimmten inländischen Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben (§ 43 EStG). Solche Kapitalerträge sind - soweit es hier von Interesse ist - nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG zwar Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), nicht aber auch Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Denn anders als die Dividenden und die besonderen Entgelte und Vorteile, die neben Dividenden oder an deren Stelle gewährt (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die in § 43 Abs. 3 EStG als steuerabzugspflichtige Kapitalerträge aufgeführt werden, bleiben nach dem Wortlaut des Gesetzes die Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG) vom Kapitalertragsteuerabzug frei. Der Grund dafür liegt darin, daß sie - genaugenommen - nicht Ertrag einer Kapitalbeteiligung, sondern das Ergebnis eines Veräußerungsgeschäftes sind, das das Recht des Gläubigers des Kapitalertrags auf dessen Auskehrung (das Recht auf den Bezug der Ausschüttung) zum Gegenstand hat. Die Zahlung des Kaufpreises seitens des Erwerbers dieses Rechts ist keine Leistung des Schuldners der Kapitalerträge (des Beteiligungsunternehmens), sondern die Leistung eines vom Gesellschaftsverhältnis nicht berührten Dritten.

Entsprechendes gilt für den Fall der Veräußerung von Wertpapieren einschließlich der mit ihnen verbundenen oder ihnen zugehörigen, noch nicht fällig gewordenen Dividendenscheine; das auf die Dividendenscheine entfallende anteilige Entgelt wird nicht als Kapitalertrag angesehen, sofern sich der Ertrag der Wertpapiere im Kurswert widerspiegelt, das heißt, sofern es sich nicht um festverzinsliche Wertpapiere handelt (BFH-Urteil VI 80/58 U vom 3. April 1959, BFH 68, 635, BStBl III 1959, 242; Kommentare zum Einkommensteuerrecht, Hartmann-Böttcher-Grass, Anm. 11b zu § 20; Herrmann-Heuer, Anm. 54c zu § 20 EStG; Littmann, 8. Aufl., Anm. 55 zu § 20). Gewinne aus der Verwertung einer Kapitalanlage sind kein Kapitalertrag (RFH-Urteil VI A 1125/33 vom 14. März 1934, RStBl 1934, 711).

2. Der Senat kann für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalles die Frage dahingestellt sein lassen, ob und wie - entgegen dem Wortlaut des Gesetzes - das Verlangen nach Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer auf Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen im allgemeinen und bei beschränkt Steuerpflichtigen in Ansehung der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG im besonderen zu begründen sei, die die Einkünfte aus der Veräußerung von Dividendenscheinen (§ 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG) nicht mit aufführt. Er kann jedoch nicht der Auffassung zustimmen, daß die Kapitalertragsteuer eine Objektsteuer sei, nur weil sie an der Quelle erhoben wird.

Die Kapitalertragsteuer ist eine Art Vorauszahlung, die der Schuldner der Kapitalerträge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge auf dessen Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) entrichtet und die bei der Veranlagung des Gläubigers gemäß § 47 EStG angerechnet, im Falle der Überzahlung erstattet wird (so Hartmann-Böttcher-Grass, a. a. O., Anm. 1a zu § 43; Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 4 zu § 43 EStG). Wenn die Kapitalertragsteuer sich auch angesichts der Art ihrer Erhebung, bei der die persönlichen Verhältnisse des Gläubigers der Kapitalerträge (des Steuerschuldners) unberücksichtigt bleiben, einer Objektsteuer nähert, so ist sie doch keineswegs eine von der Einkommensteuer losgelöste Steuer eigener Art. (Dabei bleibt die Ausgestaltung der Vorschrift des § 43 EStG in ihrer seit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 25. März 1965 - BStBl I 1965, 103 - geltenden Form hier außer Betracht).

Unbeschadet der Frage nach der Kapitalertragsteuerpflicht von Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG erscheint es jedoch zutreffend, wenn im Zufluß des Ausschüttungsbetrages beim Erwerber des Rechts auf den Bezug dieses Betrages ein Kapitalertrag nicht erblickt wird. Anders als der Gesellschafter ist er an dem ausschüttenden Unternehmen nicht kapitalmäßig beteiligt, ist die ihm zufließende Ausschüttung kein Ertrag seiner (nicht gegebenen) Kapitalbeteiligung. Ein Übergang der rechtlichen Qualifikation des Ausschüttungsbetrages als Gewinnanteil (Dividende) auf den Erwerber ist nicht möglich, weil damit z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu solchen aus Kapitalvermögen werden würden, wenn der Erwerber das Recht des Gläubigers der Kapitalerträge auf den Bezug der Ausschüttung zur Befriedigung einer Forderung auf Mietzins im Wege der Abtretung übernommen hat. Beim Erwerber liegt deshalb im Empfang des Ausschüttungsbetrages auf den gewinnberechtigten Geschäftsanteil lediglich die Einziehung einer ihm abgetretenen Forderung vor (vgl. RFH-Urteil VI A 1208/31, a. a. O.; Herrmann-Heuer, a. a. O.). Er hat kein unmittelbares, auf eigener kapitalmäßiger Beteiligung beruhendes Recht auf die Ausschüttung der Gesellschaft, die Dividende (RFH-Urteil VI A 1724/31 vom 12. November 1931, RStBl 1932, 135), und damit auch kein Recht auf Anrechnung eines vorgenommenen Steuerabzugs vom Kapitalertrag bei seiner Veranlagung (RFH-Urteil VI A 1521/29 vom 4. September 1929, Steuer und Wirtschaft 1929 Nr. 939).

Wie auch die Revisionsklägerin selbst nicht verkennt, versteht das Gesetz in den Vorschriften der §§ 20 und 43 Abs. 1 EStG unter Kapitalerträgen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Da die Revisionsklägerin im Streitfall nicht Gläubigerin von Kapitalerträgen war, konnte ihre bürgerlich-rechtliche Gläubigerstellung (als Erwerberin der Dividendenscheine) sie nicht zur Schuldnerin von Kapitalertragsteuer werden lassen. Mithin steht ihr auch ein Erstattungsanspruch gegen das FA nicht zu.

3. Soweit die Revisionsklägerin ihren Antrag allein auf § 47 EStG gestützt hat, könnte der Erstattung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens auch der Umstand entgegenstehen, daß sie gegen den die Anrechnung (mit der Folge der Erstattung) ablehnenden Körperschaftsteuerbescheid für 1960 (vom 12. Februar 1963) keinen Rechtsbehelf geltend gemacht hat.

4. Ihrem Antrag auf Erstattung auf Grund der Vorschrift des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO, den das FA mit dem ordnungsmäßig angefochtenen Bescheid vom 11. Januar 1963 abgelehnt hatte - und der auch nicht als Einspruch gegen den später ergangenen Körperschaftsteuerbescheid vom 12. Februar 1963 angesehen werden kann (BFH-Urteil V 109/61 vom 29. März 1966, BFH 86, 333, BStBl III 1966, 515) -, kann ebenfalls nicht entsprochen werden. Die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO im Streitfall setzt voraus, daß die Kapitalertragsteuer für Rechnung der Revisionsklägerin einbehalten und entrichtet wurde. Das ist jedoch nicht der Fall, da zu unterstellen ist, daß die die Dividende ausschüttenden Unternehmen nicht die Revisionsklägerin, sondern die Gläubigerin der Kapitalerträge bei der Vornahme des Kapitalertragsteuerabzugs im Auge hatten.

5. Für einen Erstattungsanspruch des Schuldners, der die Kapitalertragsteuer einbehalten hat, an das FA nach § 13 KapStDV würde es hiernach darauf ankommen, ob die Einbehaltung für Rechnung der Schweizer Gläubigerin zu Unrecht erfolgt ist. Der Senat brauchte jedoch zur Möglichkeit der Erstattung nach § 13 KapStDV im vorliegenden Streitfall nicht Stellung zu nehmen, weil die Vorlage der Abtretungserklärungen vom September 1968 ein neues tatsächliches Vorbringen darstellt, mit dem die Revisionsklägerin im Revisionsverfahren gegenüber der angefochtenen Entscheidung des FG nicht gehört werden kann. Ebensowenig ist in diesem Rechtsstreit die Frage zu behandeln, ob der Gläubigerin ein Erstattungsanspruch an das FA zusteht.

Fundstellen

Haufe-Index 68414

BStBl II 1969, 188

BFHE 1969, 488