Leitsatz (amtlich)

Die Vereinbarung eines zinslosen Kontokorrentkredites zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft ist nicht geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, wenn diese Leistung durch die Abführung des ganzen Jahresergebnisses aufgrund eines Ergebnisübernahmevertrages ausgeglichen wird.

 

Normenkette

KVStG 1934/1955 § 2 Nr. 3 Buchst. b

 

Tatbestand

Zwischen der Klägerin (Revisionsbeklagten), einer GmbH, als Tochtergesellschaft und ihrer alleinigen Gesellschafterin als Muttergesellschaft, ebenfalls einer GmbH, besteht seit dem Jahre 1931 ein Organverhältnis mit Ergebnisübernahme. In der im Streitfall maßgebenden Zeit vom 1. Januar 1950 bis 30. Juni 1956 hat die Muttergesellschaft der Klägerin Kontokorrentkredite (im folgenden Kredite) von jeweils 12 bis 27 Mio DM gewährt. Durch eine Kapitalverkehrsteuerprüfung Ende 1957/Anfang 1958 war festgestellt worden, daß über Laufzeit und Verzinsung des Kredits schriftliche Vereinbarungen nicht vorlagen und Zinsen nicht verbucht, gefordert und gezahlt worden sind. Das FA hat im Jahre 1951 einen Teilbetrag des Kredits von 6 Mio DM und im Jahre 1958 einen weiteren Teilbetrag von 6,5 Mio DM als kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen zur Gesellschaftsteuer herangezogen und später diese versteuerten Darlehen auf eine Kapitalerhöhung von 12,5 Mio DM angerechnet. In der Nichtverzinsung der Schuldensalden, soweit diese die als gebotenen Kapitalersatz besteuerten Gesellschafterkredite überstiegen, erblickte das FA gesellschaftsteuerpflichtige freiwillige Leistungen im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934/1955, deren Wert es unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 v. H. und der jährlichen Durchschnittsalden für die Jahre 1950 bis 1. Halbjahr 1956 auf insgesamt rd. 3,4 Mio DM errechnete. Nachdem das FA der Klägerin seine Besteuerungsabsicht mitgeteilt hatte, wies die Muttergesellschaft die Klägerin im Jahre 1958 an, ihr rückwirkend ab dem Jahre 1950 den einer Verzinsung von 5,5 v. H. entsprechenden Zinsbetrag durch Banküberweisung zur Verfügung zu stellen. Das FA hielt die Zinsgutschrift für unbeachtlich und wies den Einspruch gegen die Festsetzung einer Gesellschaftsteuer als unbegründet zurück.

Mit der Berufung machte die Klägerin geltend, sie habe, wie u. a. die Überweisung der Zinsen für die Jahre 1950 bis 1956 beweise, weder ausdrücklich noch stillschweigend auf die ihr gemäß § 353 HGB zustehenden Zinsen verzichtet. Selbst wenn man Vereinbarung der Zinslosigkeit oder des Zinsverzichts unterstellen wolle, sei der Tatbestand des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG nicht erfüllt, da diese Leistungen wegen des Ergebnisübernahmevertrags nicht geeignet gewesen seien, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.

Die Berufung hatte Erfolg. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin stellte das FG fest, daß es sich auf Grund stillschweigender Abmachung um einen unverzinslichen Kredit gehandelt habe. Im Gegensatz zur Auffassung des FA, das sich auf die Urteile des Senats II 186/54 vom 16. Februar 1955 (Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1955 S. 75 - DVR 1955, 75 -, Deutsche Steuer-Rundschau 1955 S. 162 - DStR 1955, 162 -); II 186/57 vom 23. Juli 1958 (DStR 1958, 499) und II 264/58 vom 16. September 1959 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 2, Rechtsspruch 27) bezog, vertrat das FG jedoch die Rechtsansicht, daß bei Vorliegen eines Ergebnisübernahmevertrags in der Zinslosigkeit eines Darlehens eine steuerpflichtige freiwillige Leistung der Muttergesellschaft nicht erblickt werden könne, da die Zinslosigkeit des Kredits - gleichgültig, ob die Klägerin als Organtochter mit einem positiven oder negativen Jahresergebnis abschließe - nicht ihr, sondern der Muttergesellschaft durch die Übernahme entsprechend höheren Gewinns oder niedrigerer Verluste zugute komme.

Mit der ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rb. begehrt das FA (Beklagter und Revisionskläger) unter Aufhebung der Vorentscheidung Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung und des Steuerbescheids. Eine bei Gewährung eines Darlehens zwischen Kaufleuten getroffene Vereinbarung, Zinsen nicht zu berechnen, beinhalte als Verzicht auf künftige, kraft Gesetzes geschuldete Zinsen freiwillige Leistungen, die im Streitfall jeweils nach Ablauf eines jeden Jahres, jedenfalls mit entsprechenden Buchungen bewirkt seien. Da die Ergebnisübernahme auf Grund des Ergebnisübernahmevertrags aber frühestens zum Zeitpunkt der Beschlußfassung über die Bilanzfeststellung und der Genehmigung der Gewinnverwendung vollzogen werde, stünden sich zum gleichen Stichtag zahlbare Ansprüche des Organträgers und der Organtochter im Sinne der Urteile des Senats II 292/59 vom 21. Dezember 1962 (HFR 1963, 256) und II 3/62 vom 4. März 1964 (HFR 1964, 293) nicht gegenüber. Aber auch bei unterstellter Gleichzeitigkeit der Stichtage im vorstehenden Sinn müßten angesichts der dem KVStG eigenen rechtlichen Betrachtung die einzelnen Gesellschafterleistungen und die Ergebnisübernahmen auf Grund eines Ergebnisübernahmevertrags als getrennte Rechtsvorgänge behandelt werden. Die generelle Eignung einer Gesellschafterleistung zur Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte genüge zur Bejahung der Gesellschaftsteuerpflicht. Das sei bei Geld- und geldwerten Leistungen stets der Fall. Diese Grundsätze müßten auch für Organgesellschaften gelten, die andernfalls - entgegen dem Grundsatz, daß auf dem Gebiet der Kapitalverkehrsteuern die Organschaft nicht anerkannt werde - bessergestellt würden als andere Kapitalgesellschaften ohne Ergebnisübernahmevertrag.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß seit Bestehen des Ergebnisübernahmevertrags vom Jahre 1931 und des Kontokorrentsaldos zugunsten der Muttergesellschaft der in den Bilanzen der Klägerin stets ausgewiesene Gewinn nicht durch Zinsen für den hier maßgeblichen Kredit gemindert worden ist, daß vielmehr Muttergesellschaft und Tochtergesellschaft den Kredit jahrelang stillschweigend als zinslos behandelt und entsprechende Forderungen und Schulden nie verbucht haben. Wenn das FG hiernach zu der Überzeugung gekommen ist, daß es sich auf Grund stillschweigender Abmachungen um einen unverzinslich gewährten Kredit gehandelt hat, so ist diese Feststellung in dem Sinne möglich, daß der Senat (nach Inkrafttreten der neuen Verfahrensvorschriften der FGO [§ 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO] im übrigen im allgemeinen ohne die Möglichkeit eigener Tatsachenfeststellungen) hieran gebunden ist, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Solche sind nicht ersichtlich. Etwaiges neues tatsächliches Vorbringen - auch der Revisionsbeklagten, etwa des Inhalts, ein (unterstellter) Zinsverzicht sei allenfalls mit Genehmigung der jeweiligen Jahresbilanz geleistet - könnte nicht berücksichtigt werden. Es kann schon deshalb dahingestellt bleiben, ob es sich insoweit nicht um eine bloße Rechtsbehauptung handeln würde. Es bedeutet auch keinen Verstoß gegen die Denkgesetze oder gegen allgemeine Auslegungs- oder Erfahrungsgrundsätze, wenn das FG das Vorliegen einer stillschweigenden, also von vornherein getroffenen Vereinbarung über die Zinslosigkeit der Kreditgewährung unter Würdigung der gesamten Umstände bejaht hat. Angesichts der engen Verbundenheit der Muttergesellschaft mit ihrer Tochtergesellschaft als deren alleinigen Gesellschafterin und der sehr hohen, sich über viele Jahre erstreckenden Kreditierungen sind die Ausführungen des FG nicht zu beanstanden, daß Kaufleute gemäß § 353 HGB berechtigt, aber nicht verpflichtet seien, Zinsen zu fordern, daß deshalb ausdrückliche Vereinbarungen über die Zinslosigkeit nicht erforderlich seien und daß schließlich die Muttergesellschaft - wie auch ihr Einverständnis mit dem durch Zinsen nicht geminderten Gewinnausweis zeige - mit dieser Zinslosigkeit einverstanden gewesen sei. Da der gesetzliche Zinssatz gemäß § 352 HGB, der auch für den Fall des Kontokorrentkredits (§ 355 HGB) gilt, 5 v. H. beträgt, die Muttergesellschaft aber Zinsen unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 v. H. gefordert hat, konnte das FG auch aus diesem Grunde - ohne Verstoß gegen den klaren Akteninhalt - zu dem Ergebnis kommen, daß in dem Zinsverlangen vom Juli 1958 nicht die Anforderung bisher unterbliebener Zahlungen aus einer bestehenden Zinsverpflichtung, sondern ein neuer Vertrag zu erblicken ist.

Zu den freiwilligen Leistungen, die gemäß § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG der Gesellschaftsteuer unterliegen, rechnen die unter den Beispielen dieser Vorschrift aufgezählten Forderungsverzichte bzw. die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung. Als eine solche freiwillige Leistung kommt, wie der Senat wiederholt entschieden hat (vgl. Urteile II 45/57 U vom 14. August 1957, BFH 65, 335, BStBl III 1957, 360; II 21/58 vom 22. November 1962, HFR 1963, 169; II 20/58 U vom 28. November 1962, BFH 76, 346, BStBl III 1963, 126), auch die zinslose Gewährung eines Kredits im Rahmen eines Handelsgeschäfts in Betracht. Dabei kann für § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG a. F. jedenfalls im Streitfall unerörtert bleiben, ob sich die Steuerpflicht aus dem Gesichtspunkt des Forderungsverzichts oder aus dem der Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung ergeben würde, da hier aus einem anderen Grunde die Steuerpflicht zu verneinen ist.

Das FG hat nämlich im Ergebnis zutreffend entschieden, daß im Streitfall in der Zinslosigkeit des Kredits steuerpflichtige Leistungen der Muttergesellschaft nicht zu erblicken sind, weil diese Leistungen wegen des Ergebnisübernahmevertrags nicht geeignet waren, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Ausgangspunkt der folgenden Erwägung muß die Überlegung sein, daß der Zusatz in § 2Nr. 3 Buchst. b KVStG "wenn die Leistungen geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen" nur auf eine Begrenzung der Gesellschaftsteuerpflicht zielen kann, da nicht jede freiwillige Leistung eines Gesellschafters Gesellschaftsteuerpflicht auslösen kann. Dies wäre aber grundsätzlich der Fall, wenn man - wie das FA meint - nicht im einzelnen Steuerfall, sondern nur generell prüfen wollte, ob eine Leistung werterhöhend wirken kann. Es muß deshalb, wie schon der RFH entschieden hat (vgl. Urteile II A 215/29 vom 17. Mai 1929 und II A 650/30 vom 24. Februar 1931, Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz a. F., § 6 Buchst. b, Abt. II, Rechtssprüche 1 und 11), unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls geprüft werden, ob die freiwillige Leistung objektiv geeignet war, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Geldleistung und geldwerte Leistungen - wie die unverzinsliche Kreditgewährung - sind, darin ist dem FA zuzustimmen, regelmäßig zur Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte geeignet; dies gilt jedoch nicht, soweit mit der freiwilligen Leistung eine gleichwertige Gegenleistung verbunden ist bzw. einer freiwilligen Leistung eine solche gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht. So hat der Senat im Anschluß an das Urteil II 119/60 vom 28. März 1962 (HFR 1962, 306), in dem oben angeführten Urteil II 292/59 und erneut in dem oben angeführten Urteil II 3/62 ausgesprochen, daß auch bei derartigen Leistungen eines Organträgers an die Tochtergesellschaft eine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte jedenfalls dann unmöglich ist, wenn sich wegen eines bestehenden Ergebnisübernahmevertrags gleich hohe und zum gleichen Stichtag zahlbare Ansprüche gegenüberstehen. In Fortführung dieser Rechtsprechung ist der Senat unbeschadet des für das Gesellschaftsteuerrecht geltenden Stichtagprinzips zu der Auffassung gekommen, daß diese Grundsätze nicht auf die mehr oder weniger zufällige (oder auch entsprechend beeinflußbare) Gleichzeitigkeit des Gegenübertretens der beiderseitigen Ansprüche des Organträgers und der Organgesellschaft beschränkt bleiben können, sondern jedenfalls auch dann gelten müssen, wenn eine (Vor-)Leistung der Muttergesellschaft spätestens mit Eintritt der Ergebnisübernahme eines Geschäftsjahres erkennbar in vollem Umfang derart aufgewogen wird, daß von einer zur Erhöhung des Werts der Gesellschaftsrechte geeigneten Zuführung von Vermögenswerten, wie sie auch im Rahmen des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG durch die Gesellschaftsteuer erfaßt werden soll, nicht mehr gesprochen werden kann.

Die werterhöhende Eignung einer Leistung setzt zwar an sich nicht voraus, daß sich der Wert der Gesellschaftsrechte tatsächlich erhöht oder daß die Erhöhung tatsächlich bestehenbleibt (Urteile des BFH II 105/51 U vom 26. März 1952, BFH 56, 356, BStBl III 1952, 139; II 182/52 U vom 10. Dezember 1952, BFH 57, 101, BStBl III 1953, 39). Andererseits muß die Eignung zur Werterhöhung im Einzelfall zumindest als wirtschaftlich-praktische Möglichkeit gegeben sein. Ist diese Möglichkeit der Werterhöhung wegen des Hinzutretens anderer Umstände objektiv ausgeschlossen, so fehlt es an dem Tatbestandsmerkmal der Eignung. Ungeachtet der grundsätzlich im Gesellschaftsteuerrecht im Vordergrund stehenden rechtlichen Betrachtung darf nicht verkannt werden, daß die Fragen der Eignung zur Werterhöhung und des Wertes der Gesellschaftsrechte nicht ohne Beachtung der wirtschaftlichen Gesamtumstände beantwortet werden können. So hat schon der RFH (vgl. Urteil II A 192/31 vom 23. Juni 1931, RStBl 1931, 546; Mrozek-Kartei, Kapitalverkehrsteuergesetz a. F., § 6 Buchst. b, Abt. II, Rechtsspruch 9) bemerkt, daß der Wert der Gesellschaftsrechte von der wirtschaftlichen Bedeutung abhängt, die das gesellschaftliche Unternehmen als lebendiger Wirtschaftsorganismus hat (vgl. insoweit Urteil des Senats II 233/59 vom 31. Juli 1963, StRK, Kapitalverkehrsteuergesetz, § 2, Rechtsspruch 50). Der Umstand, daß die Tatsache der Organschaft im Gesellschaftsteuerrecht nicht anerkannt, die Organgesellschaften demnach wie unabhängige Gesellschaften behandelt werden, muß also in den Fällen, in denen rechtlich und wirtschaftlich ein Ergebnisübernahmevertrag in die Beziehungen zwischen Gesellschaften mit Organvertrag eingreift, dazu führen, daß die Wirkungen des Ergebnisübernahmevertrags bei Beantwortung der Streitfrage berücksichtigt werden müssen. Besteht bereits im Zeitpunkt der freiwilligen Leistung ein Ergebnisübernahmevertrag mit dem Ziel, daß das Vermögen der Tochtergesellschaft und damit der Wert der Gesellschaftsrechte an dieser Tochtergesellschaft im allgemeinen praktisch unverändert bleiben, so ist diese freiwillige Leistung jedenfalls dann nicht geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, wenn sie als nur vorübergehende Vorleistung durch die Ergebnisübernahme der Muttergesellchaft wieder ausgeglichen wird. Bei dieser Betrachtung verliert auch das Argument an Bedeutung, daß es sich bei der freiwilligen Leistung und der Ergebnisübernahme um zwei verschiedene Rechtsvorgänge handelt, die bei dem Wesen der Gesellschaftsteuer als Rechtsverkehrsteuer getrennt behandelt werden müßten. In solchen Fällen bedeutet dies auch keine "Besserstellung" von Organgesellschaften, denn es müssen aus unterschiedlichen Rechtslagen die sich jeweils daraus ergebenden Rechtsfolgerungen gezogen werden. Es ist ein Unterschied, ob eine Muttergesellschaft als Alleingesellschafterin eine Leistung an ihre Tochtergesellschaft bewirkt, deren Ergebnis sie in vollem Umfang übernimmt, oder ob eine Gesellschafterleistung an eine Gesellschaft erbracht wird, mit der ein solcher Ergebnisübernahmevertrag nicht besteht.

Soweit der Senat in früheren Urteilen (vgl. die Urteile II 186/54, II 186/57 und II 264/58, a. a. O.) zur Frage des Einflusses eines Ergebnisübernahmevertrags im Rahmen von Organschaftsverhältnissen auf die Eignung von Gesellschafterleistungen zur Werterhöhung der Gesellschaftsrechte eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran für Fälle nach Art des Streitfalles nicht mehr fest.

Da es vielmehr insoweit - wie dargelegt - auch in solchen Fällen auf die Gesamtumstände des Einzelfalles ankommt, insbesondere darauf, ob die freiwillige Leistung deshalb als eine nur vorübergehende anzusehen ist, weil sie spätestens durch die Ergebnisübernahme ausgeglichen wird, war die Klägerin im Streitfall von der angeforderten Gesellschaftsteuer freizustellen. Das FG hat festgestellt, daß die Klägerin in den im Streit befangenen Jahren ihre gesamten Gewinne an die Muttergesellschaft abgeführt hat, ohne daß diese Gewinne durch irgendwelche Zinsen für die fraglichen Kredite geschmälert worden waren. Damit ist dargetan, daß die Zinslosigkeit der Kredite nicht auf eine andere Art der Bilanzund Gewinngestaltung zur Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte geeignet war. Deshalb konnte es aus den vorangegangenen rechtlichen Erwägungen für die vorliegende Entscheidung dahingestellt bleiben, ob die aus der Zinslosigkeit folgende Leistung wegen des Charakters des Kredits als Kontokorrentkredit bei mangels anderer Vereinbarung üblicherweise jährlicher Zinszahlung mit Ablauf eines jeden Jahres oder doch - wie das FA noch meint - mit entsprechenden Buchungen, jedenfalls aber vor der Bewirkung der Gewinnübernahme durch die Muttergesellschaft als bewirkt anzusehen war.

Demgemäß war die Revision des FA mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 412826

BStBl II 1968, 38

BFHE 1968, 236

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