BFH Urteil vom 08.10.1975 - II R 129/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die Voraussetzungen für die Berichtigung eines Steuerbescheids gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO sind von Amts wegen zu prüfen (BFHE 93, 209, BStBl II 1968, 755), auch wenn der Berichtigungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Ist er aufzuheben und durch seine Aufhebung dem Klagebegehren nicht voll Rechnung getragen, ist zusätzlich über den Bescheid zu befinden, der zuvor Gegenstand des Verfahrens war (BFHE 115, 301, BStBl II 1975, 514).

2. Erklärungen, die nicht mit bürgerlich-rechtlichen Konsequenzen verbunden sind, können die grunderwerbsteuerrechtliche Aufteilung des Gesamtpreises eines gekauften Unternehmens nicht beeinflussen.

2. Der Buchwert eines Grundstücks drückt nicht allein deshalb die Gegenleistung für das Grundstück aus, weil der Erwerber das Unternehmen "zu Buchwerten gekauft" hat.

2. Die Vermögensaufstellung zur Ermittlung der Quote des auf das Grundstück entfallenden Teils des Gesamtpreises eines Unternehmens kann nicht aus einer Bilanz abgeleitet werden. In die Aufstellung sind die Teilwerte einzusetzen, wenn beim Kauf vorausgesetzt war, daß der Käufer das Unternehmen fortführe, andernfalls die gemeinen Werte.

Normenkette

GrEStG 1940 § 10 Abs. 1, § 11; FGO § 68; AO § 222 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger hat von den Gesellschaftern einer offenen Handelsgesellschaft deren Fabrikunternehmen gekauft "mit allen Aktiven und Passiven" und dem Rechte, die Firma fortzuführen. Das Betriebsgrundstück ist dem Kläger zugleich mit der notariellen Beurkundung des Kaufs aufgelassen worden.

Der Wortlaut des beurkundeten Vertrags nennt als Kaufpreis für das Unternehmen einen sofort fälligen Betrag von ... DM. Außerdem verpflichtete sich der Kläger ausdrücklich, ein " in den Passiven der Gesellschaft enthaltenes" Darlehen von ... DM zu tilgen. Die übrigen Passiva sind mit Ausnahme der Steuerschulden nicht näher angesprochen. Soweit sich aus einer auf den vorangegangenen Monatsschluß aufzustellenden "Zwischenbilanz" Änderungen auf den Privatkonten ergeben, sollten diese unverzüglich nach Bilanzaufstellung ausgeglichen werden. Die Verkäufer leisteten Gewähr für die Erstellung der "Zwischenbilanz mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns aufgrund einer ordnungsgemäßen Buchführung".

Die "Zwischenbilanz" besagt (abgekürzt):

Aktiva:

Gebäude ... DM

Grundstück ... DM

Maschinen und Apparate ... DM

Fahrzeuge ... DM

Werkzeuge, Betriebs- und

Geschäftsausstattung ... DM

Abgrenzungsposten ... DM

Kasse ... DM

Postscheck- und Bankguthaben ... DM

Warenbestand ... DM

Kundenverkehr ... DM

... DM

Passiva:

Verlustreserve auf Außenstände ... DM

Gewerbesteuer ./.

(handschriftlich - roter Eintrag) ... DM

Lieferanten und sonstige ... DM

Verbindlichkeiten

Kapital ... DM

Darlehen ... ... DM

Passive Abgrenzungsposten ... DM

Privatkonten der Gesellschafter ... DM

... DM

Nach der tatsächlichen Feststellung des angefochtenen Urteils hat der Kläger den Betrag der "Privatkonten" an die Gesellschafter gezahlt (außer dem "Kaufpreis" und der Ablösung der Darlehen).

Das mitverkaufte Grundstück hat einen Einheitswert von ... DM und einen gemeinen Wert von ... DM.

Das FA (Beklagter) hatte zunächst vorläufig ... DM und in der Einspruchsentscheidung endgültig ... DM Grunderwerbsteuer (aus einer Besteuerungsgrundlage in Höhe des gemeinen Grundstückswerts) festgesetzt. Nach erhobener Klage hat es durch Bescheid vom 16. April 1969 die Steuer gemäß § 94 AO auf ... DM herabgesetzt. Auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO Bezug nehmend hat es diese Festsetzung durch Bescheid vom 10. April 1970 auf ... DM erhöht. Der Kläger hat beide Male beantragt, den neuen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Der Kläger ist der Ansicht, Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei der in der Bilanz für Boden und Gebäude angesetzte Betrag von ... DM, da er das Unternehmen zu dessen Buchwerten gekauft habe.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hält die Steuerberechnung des Bescheids vom 10. April 1970 für richtig.

Diese lautet:

"a) Gesamtleistung Grundstück (33,51 v. H.) ... DM

sonstige Vermögensgegenstände (66,49 v. H.) ... DM

... DM

b) Gesamtgegenleistung ... DM

c) auf das Grundstück entfallen 33,51 v. H.

der Gesamtgegenleistung: ... DM"

Dabei ist der für die "sonstigen Vermögensgegenstände" angesetzte Betrag die Bilanzsumme der Aktiva von ... DM abzüglich des Buchwerts von Grundstück und Gebäude und der unter Passiva angeführten Wertberichtigung "Verlustreserve". zuzüglich des dort rot eingetragenen und abgezogenen Postens "Gewerbesteuer". Der Betrag der "Gesamtgegenleistung" setzt sich zusammen aus dem "Kaufpreis" von ... DM, dem Darlehen von ... DM, den übernommenen sonstigen Verbindlichkeiten mit ... DM, dem passiven Abgrenzungsposten von ... DM und den "Privatkonten" mit ... DM.

Mit der Rüge aus § 11 GrEStG verfolgt der Kläger seinen ursprünglichen Standpunkt weiter.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist zwar nicht in dem Umfang des Revisionbegehrens, wohl aber wegen anderer, von Amts wegen zu prüfender Punkte (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO) begründet. Wegen dieser waren das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I. Zutreffend hat das FG die Steuerfestsetzung vom 10. April 1970 als Gegenstand des Verfahrens behandelt (§ 68 FGO). Dieser Steuerbescheid (§ 211 AO) war jedoch nicht nur in materieller, sondern auch in formeller Hinsicht zu überprüfen (vgl. Urteil des BFH vom 20. Juni 1968 V 134/65, BFHE 93, 209, BStBl II 1968, 755). Da die in diesem Bescheid festgesetzte Steuer höher ist als die des Bescheides vom 16. April 1969, hätte er nur dann bestätigt werden dürfen, wenn die Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren. Das hat das FG für "zweifelhaft" erachtet, ohne diesem Bedenken nachzugehen. Der BFH ist mangels tatsächlicher Feststellungen zu einer abschließenden Prüfung nicht in der Lage. Dieser Mangel hindert den BFH aber nicht an einer materiellrechtlichen Nachprüfung der Steuerfestsetzung. Denn sofern der Bescheid vom 10. April 1970 aufzuheben wäre, würde der Bescheid vom 16. April 1969 zum Gegenstand des Verfahrens (Urteil des BFH vom 27. Februar 1975 I R 178/73, BFHE 115, 301, BStBl II 1975, 514) auch des Revisionsgerichts (vgl. Urteil des BFH vom 30. Januar 1968 II 113/65, BFHE 91, 27 [29], BStBl II 1968, 210). Die tatsächlichen Feststellungen ergreifen auch diesen; gegen ihn richten sich dieselben materiellrechtlichen Bedenken.

II. Mit dem Kauf des Unternehmens hat der Kläger auch das zu diesem gehörende Grundstück gekauft. Der Kaufvertrag unterliegt folglich der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) aus der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), die auf das Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) ohne dessen Zubehör (§ 98 Nr. 1 BGB) und abweichend vom bürgerlichen Recht (§ 94 BGB) ohne dessen Betriebsvorrichtungen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG) entfällt. Die Gegenleistung für den Erwerb des Unternehmens im ganzen ist somit aufzuteilen.

1. Die Ansicht des Klägers, diese Aufteilung müsse den Bilanzansätzen folgen, weil er das Unternehmen "zu Buchwerten übernommen" habe, trifft nicht zu. Denn gekauft sind nicht die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens je für sich, sondern das Unternehmen im ganzen. Auf diesen Sachinbegriff, den "lebenden Betrieb". bezieht sich der vereinbarte Kaufpreis, auch wenn sich die Vertragschließenden zur Abgrenzung der Gegenleistung im einzelnen auf eine nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung zu erstellende Bilanz bezogen haben. Denn das ändert nichts daran, daß die so zu ermittelnde Gegenleistung für das Unternehmen im ganzen zu erbringen war.

Die so bestimmte Gegenleistung war nicht nach dem Verhältnis der Buchwerte, sondern im Verhältnis der objektiven Werte der Gegenstände des übernommenen Vermögens aufzuteilen. Das widerspricht nicht, wie der Kläger meint, dem bürgerlichen Recht, sondern stimmt mit diesem überein. Denn gemäß § 471 BGB ist, wenn im Falle des Verkaufs mehrere Sachen für einen Gesamtpreis die Wandelung nur in Ansehung einzelner Sachen stattfindet, der Gesamtpreis in dem Verhältnis herabzusetzen, in welchem zur Zeit des Verkaufs der Gesamtwert der Sachen in mangelfreiem Zustande zu dem Werte der von der Wandelung nicht betroffenen Sachen gestanden haben würde. Entsprechend ist gemäß § 472 Abs. 2 BGB der Gesamtwert aller Sachen zugrunde zu legen, wenn im Falle des Verkaufs mehrerer Sachen für einen Gesamtpreis die Minderung nur wegen einzelner Sachen stattfindet.

Eine von dieser Regelung abweichende Vereinbarung liegt nicht vor. Zwar war die sogenannte "Zwischenbilanz" dazu bestimmt und geeignet, die von dem Kläger insgesamt - für das ganze Unternehmen - zu erbringende Gegenleistung abzugrenzen; aus ihr sollte sich der "Ausgleich" ergeben, der für das durch die "Privatkonten" ausgewiesene Kapital zu leisten war. Es fehlt aber unter Beachtung der §§ 133, 157 BGB jeder Anhalt dafür, daß die Ansätze dieser Bilanz auch dann hätten maßgebend sein sollen und können, wenn nach bürgerlichem Recht - etwa wegen Minderung - eine Aufteilung des Kaufpreises erforderlich geworden wäre. Bei Sachmängelhaftung für das bebaute Grundstück (§§ 459 ff. BGB) im gemeinen Werte von ... DM wäre mit Sicherheit nicht der Buchwert des Grundstücks einschließlich des Gebäudes von ... DM oder der Buchwert des Gebäudes allein von ... DM zugrunde gelegt worden, jedenfalls nicht als solcher. Diese Frage bleibt aber theoretisch; denn eine Mängelhaftung für das Anlagevermögen ist in dem Vertrag ausdrücklich ausgeschlossen worden. Folglich war an die Einsatzwerte für Grundstück und Gebäude keine für die Preisaufteilung maßgebende bürgerliche Rechtsfolge geknüpft. Erklärungen, die nicht mit bürgerlich-rechtlichen Konsequenzen verbunden sind, können aber die grunderwerbsteuerrechtliche Aufteilung nicht beeinflussen.

2. Die Bilanzansätze sind demnach kein tauglicher Maßstab für die Aufteilung der Gegenleistung. Ihre Grundlage kann nur eine unabhängig von den Bilanzansätzen errichtete Aufstellung des gekauften Vermögens liefern. Diese läßt sich - was das FG verkannt hat - nicht dadurch herbeiführen, daß aus den Aktiven der Bilanz nur der Bilanzwert des Grundstücks (samt Gebäude) ausgeschieden und durch dessen gemeinen Wert oder Teilwert ersetzt wird. Vielmehr ist eine solche - auch durch § 109 BewG nicht beeinflußte - Vermögensaufstellung wesensverschieden von der Bilanz; sie kann nicht aus ihr abgeleitet werden.

a) Wird der Wert des Grundstücks zur Gewinnung der auf dieses entfallenden Quote des Gesamtpreises mit dem Wert des sonstigen übernommenen Vermögens verglichen, müssen die Wertansätze den gleichen Maßstäben folgen. Es geht nicht an, nur den Wert des Grundstücks mit dem - nach der Ansicht des Finanzgerichts hier dem Teilwert gleichen - gemeinen Wert anzusetzen, das sonstige Vermögen aber mit seinen Buchwerten. Dadurch ist der Kläger möglicherweise beschwert. Denn es ist wenig wahrscheinlich, daß die "Werkzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung" nur den eingesetzten Wert von ... DM haben. Der gleiche Zweifel ist bei einem Fabrikunternehmen gegenüber dem Ansatz von ... DM für sämtliche "Maschinen und Apparate" geboten. Liegt hier ein Bewertungsfehler nahe, so ist er für den Ansatz der "Fahrzeuge" mit ... DM nicht auszuschließen.

b) Der aktive "Abgrenzungsposten" von ... DM ist als solcher kein Vermögenswert einer Vermögensaufstellung; was sich unter diesen Posten verbirgt, kann es unter Umständen sein. Der passive Abgrenzungsposten von ... DM ist als bloßer Bilanzposten kein Teil der Gegenleistung (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG); eine entsprechende "sonstige Leistung" ist derzeit nicht erkennbar.

c) Für das Verhältnis des Grundstückswerts zu dem Wert des sonstigen übernommenen Vermögens können auch solche Wirtschaftsgüter bedeutsam sein, die zwar nicht bilanzierungsfähig sind und außer in der Vorschrift über den Teilwert (§ 10 BewG) nicht von den Allgemeinen Bewertungsvorschriften erfaßt werden, wohl aber für sich allein veräußerlich sind, ohne für sich allein veräußerlich zu sein, in der Aufteilung (vgl. § 10 BewG) des Gesamtwerts (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) ein selbständiges Recht verkörpern (vgl. § 22 HGB). Denn auch der Bestand solcher Wirtschaftsgüter beeinflußt das Verhältnis des Werts des Grundstücks zum Wert des sonstigen übernommenen Vermögens.

3. Die getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben keine Entscheidung darüber, ob in die Vermögensaufstellung die Teilwerte oder die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter einzusetzen sind.

a) Diese Frage wird nicht durch § 10 Abs. 1 Satz 1 BewG beantwortet. Es besagt zwar, daß Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen sind, und es scheint nahezuliegen, beim Kauf eines ganzen Unternehmens dieser Regel vorbehaltlos zu folgen. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter des Unternehmens ist hier aber nur ein Hilfsmittel, um die nicht bewertungsrechtliche Frage zu lösen, welcher Teil der Gesamtgegenleistung auf das Grundstück entfällt. Folglich kommt es darauf an, welcher Gebrauch des übernommenen Vermögens nach dem Vertrag vorausgesetzt war (vgl. § 459 Abs. 1 Satz 1 BGB). War bezweckt, daß der Kläger das Unternehmen fortführe, kommt es - nicht nur für das Grundstück! - auf die Teilwerte an (vgl. § 10 Satz 3 BewG), andernfalls auf die gemeinen Werte, die bei einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter je für sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wären (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Im erstgenannten Fall ist der Wert des Unternehmens im ganzen (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG) von Belang, im zweiten dagegen nicht.

b) Das Finanzgericht hat den Teilwert des Grundstücks seinem gemeinen Wert gleichgesetzt. Es ist aber nicht zu erkennen, wie sich diese Aussage ohne Betrachtung des Unternehmens im ganzen rechtfertigen läßt. Denn Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 10 Satz 2 BewG). Vermutlich ist also das FG von der allgemeinen These ausgegangen, daß "der Teilwert eines Grundstücks noch über dem gemeinen Wert liegen müßte, da er keinen Zerschlagungswert darstellt, sondern von einer Weiternutzung im Betrieb ausgeht". Diese These ist aber nicht allgemeingültig. So könnte z. B. bei hohen Bodenwerten im Einzelfall der Teilwert eines Betriebsgrundstücks unter seinem gemeinen Wert liegen.

c) Betrachtet man allein die bislang bekannten Zahlen, scheint der Kläger das Unternehmen zu einem weit unter seinem Werte liegenden Preis gekauft zu haben. Gründe dafür sind nicht ersichtlich; insbesondere fehlt bislang jeder Anhalt für eine Freigebigkeit der Verkäufer. Sofern man nicht annehmen muß, der Betrieb wäre ihnen aus persönlichen Gründen lästig geworden oder sie hätten dringend bares Geld benötigt, drängt sich die Frage auf, ob nicht die bisland bekannten Rechnungsposten unvollständig sind oder einen noch unbekannten Fehler enthalten. Es wäre daher geboten gewesen, den Motiven der Kaufpreisbildung nachzugehen. Zwar sind diese für die Aufteilung des Kaufpreises selbst unerheblich. Die Frage, welchen Betrag ein ideal vorgestellter hypothetischer Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen eines hypothetischen Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 10 Satz 2 BewG), läßt sich aber kaum zuverlässig beantworten, ohne die Erwägungen in Betracht zu ziehen, welche die Beteiligten des zustande gekommenen Kaufs angestellt haben.

Fundstellen

Haufe-Index 71743

BStBl II 1976, 195

BFHE 1976, 390