BFH Urteil vom 07.03.1973 - I R 48/69

Leitsatz (amtlich)

Eine Bausparkasse kann wegen höherer Kosten der Verwaltung der im Darlehnsstadium befindlichen Bausparverträge den Gewinn während des niedrigere Kosten verursachenden Sparstadiums der Verträge weder durch eine Rückstellung noch durch einen Rechnungsabgrenzungsposten (sogenannte bauspartechnische Abgrenzung) mindern.

Normenkette

EStG 1958 §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3; KStG 1958 § 6

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse, bildete erstmals in der Bilanz zum 31. Dezember 1958 mit gewinnmindernder Wirkung für den Veranlagungszeitraum 1958 (Streitjahr) einen Passivposten, den sie zunächst als "bauspartechnische Rückstellung", später als "bauspartechnische Abgrenzung" bezeichnete. Der Passivposten belief sich auf .... DM. Sein Zweck war, den Teil der Zinseinnahmen, der während des Sparstadiums des Vertragsbestandes zufloß und zur Deckung der vergleichsweise höheren Kosten der Verwaltung der Verträge im Darlehnsstadium bestimmt war, abzugrenzen. Nach den Berechnungen der Klägerin verhielten sich die Kosten der Verwaltung der Sparverträge einerseits, der Darlehnsverträge andererseits wie 1 : 1,85. Der Entwicklung der Einnahmenseite stand somit ein unterschiedlicher Kostenverlauf gegenüber. Zur Dekkung der Kosten der Verwaltung der Vertragsbestände waren, abgesehen von Gebühren für bestimmte Einzelleistungen der Klägerin (insbesondere Vertragsabschlußgebühr zu Beginn des Sparstadiums und Zuteilungsgebühr zu Beginn des Darlehnsstadiums), die Einnahmen aus der sogenannten Zinsdifferenz bestimmt. Diese bestand aus dem Unterschied zwischen den Zinsaufwendungen, die die Klägerin für Bausparguthaben zu leisten hatte (Zinssatz 3 v. H.), und den Zinseinnahmen aus den Darlehnsverträgen (Zinssatz 5 v. H. der Darlehnssummen). Die Kosten der laufenden Verwaltung aller Verträge waren aus dieser Zinsdifferenz - abzüglich eines sogenannten Risikozuschlags von 15 v. H. - zu decken. Nach den Berechnungen der Klägerin ist diese Deckung gewährleistet, solange sich das Bauspargeschäft im sogenannten Gleichgewichtszustand (Beharrungszustand) befindet, d. h. solange ein bestimmtes Verhältnis zwischen der Zahl der Bausparer und der Zahl der Darlehnsnehmer besteht. Bei steigendem Neugeschäft verschiebt sich dieses Verhältnis zugunsten der Zahl der Verträge im Sparstadium, mit der Folge, daß in späteren Jahren eine entsprechend größere Zahl von Darlehnsverträgen zu verwalten sei, wodurch eine höhere Verwaltungskostenlast verursacht werde. Eine solche Steigerung des Neugeschäfts lag bei der Klägerin in den Jahren bis 1958 (und in der Folgezeit) vor. Die Klägerin schloß aus dieser Entwicklung, daß bei einer erheblichen Abweichung vom Gleichgewichtszustand die später aufzubringenden Kosten der laufenden Verwaltung der Darlehnsverträge nicht mehr aus den gleichzeitig zufließenden Einnahmen aus der Zinsdifferenz gedeckt werden könnten. Den Mehrkosten der Verträge im Darlehnsstadium standen Minderkosten im Sparstadium gegenüber (sogenannter Anlaufeffekt). Da der sich daraus ergebende Mehrbetrag an Einnahmen im Sparstadium zur Deckung der Mehrkosten im Darlehnsstadium der Verträge bestimmt war, sah die Klägerin diesen Mehrbetrag als nichtverwirklichten Gewinn aus dem Bauspargeschäft an. Der genannte Passivposten bezweckte die Ansammlung dieser Mehrkostenbeträge während des Sparstadiums und ihre Auflösung während des Darlehnsstadiums der Verträge. Im Streitjahr führte die Klägerin für jeden Sparvertrag den Betrag von rund 13,08 DM zu. Gleichzeitig entnahm sie für jeden Darlehnsvertrag rund 10,06 DM. Der Saldo der Bruttozuführungen und der Entnahmen, die Nettozuführung, ergab für das Streitjahr den eingangs genannten Betrag von .... DM.

Ein Verlust entstand im Streitjahr ebensowenig wie in den vorausgegangenen Jahren. Dies gilt sowohl für das bauspartechnische Geschäft im engeren Sinne als auch für das Gesamtgeschäft, zu welchem das sogenannte Zwischenanlagegeschäft der Klägerin gehörte. Es bestand darin, daß die Klägerin während des Anlaufstadiums der Verträge Mittel aus Bausparguthaben (sog. Trägheit oder Trägheitsreserve) bis zu ihrer endgültigen Placierung als Bauspardarlehen in Form von höherverzinslichen Zwischendarlehen, Wertpapieren und Bankguthaben anlegte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1958 und im Einspruchsverfahren die steuerliche Anerkennung des geltend gemachten Passivpostens ab.

Auch die Klage blieb ohne Erfolg. Das FG, dessen Urteil in EFG 1969, 514 veröffentlicht ist, ging davon aus, daß für die Beurteilung der Frage, ob die Einnahmen eines Wirtschaftsjahres als Erträge bestimmter künftiger Jahre anzusehen sind, auf das einzelne Vertragsverhältnis abgestellt werden müsse. Der einzelne Spar- und Darlehnsvertrag bilde wirtschaftlich eine Einheit (vgl. Urteil des BFH vom 25. August 1959 I 88/59 S, BFHE 69, 464, BStBl III 1959, 433). Hiernach lägen am Bilanzstichtag keine bereits zugeflossenen Einnahmen aus Verträgen im Sparstadium vor, die sich wirtschaftlich als Erträge künftiger Jahre darstellen könnten. Erst im Darlehnsstadium flössen der Klägerin Erträge in Form von Darlehnszinsen zu. Einnahmen aus Zwischenanlagen hätten außer Betracht zu bleiben. Insoweit handle es sich nicht um Vergütungen für zugeteilte Baudarlehen, sondern um Erträge aus einem eigenen Anlagegeschäft der Klägerin außerhalb der mit den Bausparern abgeschlossenen Vertragsverhältnisse. Diese Zinserträge stellten realisierten Gewinn des Streitjahres dar. Im übrigen ließe sich nicht mit einer auch nur annähernden Sicherheit bestimmen, in welchem Geschäftsjahr der von der Klägerin abgegrenzte Teil der Einnahmen für die Abwicklung der Verträge im Darlehnsstadium benötigt werde. Rechnungsabgrenzungsposten könnten aber nur für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag gebildet werden, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tage darstellten (vgl. § 152 Abs. 9 AktG 1965; dazu BFH-Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63, BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607). Anders liege die Sache bei den Darlehnsauszahlungsgebühren, die die Klägerin tatsächlich vereinnahmt habe und die einem bestimmten Zeitraum zugeordnet werden könnten. Ihre Abgrenzung habe das FA dementsprechend zugelassen. - Schließlich lasse sich der Passivposten auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Rückstellung rechtfertigen. Denn es handle sich bei den zukünftigen Kosten für die Verwaltung der Verträge um keine rückstellungsfähige Verbindlichkeit, sondern um eine künftige interne Belastung der Klägerin durch Verwaltungskosten, die lediglich ein Reflex der gegenüber den Bausparern bestehenden Verbindlichkeit zur Gewährung eines nur mit 5 v. H. verzinslichen Darlehens seien.

In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und wegen Fehlens tatsächlicher Feststellungen zur abschließenden Beurteilung der Höhe des geltend gemachten Passivpostens "bauspartechnische Abgrenzung" die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zur Begründung führt sie im wesentlichen das Folgende aus: Das FG sei unzutreffend davon ausgegangen, daß während des Sparstadiums aus den Verträgen keine Einnahmen erzielt worden seien. Dabei habe es nicht berücksichtigt, daß die Einnahmen aus der Zinsdifferenz durch das gleichzeitige Nebeneinander von Verträgen im Sparstadium und der Ausleihung dieser Sparguthaben an andere zustande kämen. Das FG habe nur auf den zeitlichen Ablauf des Einzelvertrages im Spar- und Darlehnsstadium abgestellt (vertikale Betrachtungsweise) und nicht das Nebeneinander von Verträgen im Sparstadium und im Darlehnsstadium berücksichtigt (horizontale Betrachtung). Nur dieses Nebeneinander aber ermögliche erst das kollektive Bausparen, mit der Folge, daß auch im Sparstadium Einnahmen erzielt würden. Zur Zinsdifferenz gehörten deshalb auch die sonstigen Zinseinnahmen aus den in der Regel kurzfristigen Zwischenanlagen. Nur soweit sie den Zinssatz von 5 v. H. überstiegen, stellten sie realisierten Gewinn des einzelnen Wirtschaftsjahres dar. Bis zur Höhe von 5 v. H. seien alle Zinserträge im Hinblick auf die mit 3 v. H. zu verzinsenden Sparverträge zur Deckung der Verwaltungskosten bestimmt (vgl. § 116 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG -; Prölss-Schmidt-Sasse, Kommentar zum Versicherungsaufsichtsgesetz, Anm. 7 zu § 116). Die vom FG erwähnten Darlehnsauszahlungsgebühren reichten für die Deckung der höheren Aufwendungen für die Verträge im Darlehnsstadium - als Ausdruck der noch zu erbringenden Leistungen - nicht aus. - Die Einnahmen aus der Zinsdifferenz hätten für die Klägerin, die im Hinblick auf das Kollektiv der Bausparer treuhänderische Funktionen wahrnehme, die Bedeutung eines Verwaltungskostenbeitrags, der mit bestimmten Verwaltungskostenbeiträgen bei Versicherungsunternehmen vergleichbar sei (vgl. Erlaß des RdF vom 25. Juli 1936, RStBl 1936, 825; Urteile des RFH vom 29. Januar 1929 I A 440/27, RStBl 1929, 275; vom 27. Mai 1941 I 288/40, RStBl 1941, 933). Die Leistung der erhöhten Verwaltungskosten im Darlehnsstadium der Bausparverträge beruhe auf einer rechtlichen und daher rückstellungsfähigen Verpflichtung zur Abwicklung der Verträge. Bei diesen ausstehenden Leistungen der Bausparkasse handle es sich vor allem um die Erhebung der monatlich fälligen Zinsen und Tilgungen, durch die das Rechnungswesen mit besonders zahlreichen Buchungen belastet werde, sowie um den umfangreichen Schriftverkehr, namentlich bei der Bearbeitung von Vorgängen, die den Grundbuchverkehr beträfen. Diese Leistungsverpflichtungen ergäben sich sowohl aus den einzelnen Bausparverträgen, da diese - anders als sonst im Kreditwesen - eine für die Bausparkasse unkündbare Verpflichtung zur späteren Gewährung eines Baudarlehens enthielten, als auch aus §§ 112, 116 VAG. Denn die Allgemeinen Bausparbedingungen seien auch Bestandteil des Geschäftsplans (§ 116 VAG). Es handle sich somit zugleich um eine Verpflichtung gegenüber dem Kollektiv der Bausparer (vgl. § 112 VAG). Denn die Bausparkasse sei verpflichtet, die eingehenden Mittel dem Zuteilungsstock zuzuführen, weil die Sparer einen Anspruch auf die Zuteilung der Bausparsummen hätten und die Zuteilungsmasse nicht geschmälert werden dürfe. - Für die Passivierung unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung sei von einem nach Erfahrungssätzen ermittelten Durchschnittsvertrag auszugehen. Hieraus ergebe sich bausparmathematisch eine bestimmte Zahl der zukünftigen Wirtschaftsjahre, denen die abzugrenzenden Einnahmen zuzurechnen seien. Zu passivieren sei der Abgrenzungsposten nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Leistungen (vgl. BFH-Urteil I 208/63). - Schließlich sei zu berücksichtigen, daß die vom BdF eingesetzte Steuerreformkommission die gesetzliche Zulassung des bauspartechnischen Abgrenzungspostens empfohlen habe (vgl. Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen Heft 17, S. 545 ff.). Diesem Vorschlag entsprächen die Vorarbeiten für die künftige Steuerreformgesetzgebung auf dem Gebiete der Körperschaftsteuer und des Bewertungsrechts (vgl. neuestens Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, Bundestagsdrucksache 7/78 vom 25. Januar 1973, Art. 4 Nr. 24, § 104a Abs. 2 BewG).

Das FA beantragt die Abweisung der Revision. Es wendet ein, daß eine Abgrenzung von Einnahmen während des Sparstadiums nicht in Betracht komme, da der Klägerin Einnahmen aus dem einzelnen Bausparvertrag erst vom Beginn des Darlehnsstadiums an zuflössen. Die Bildung einer Rückstellung scheitere schon daran, daß im Sparstadium des einzelnen Vertrages keine Verbindlichkeit zur Verwaltung des künftigen Darlehnsvertrages bestehe. Die Verpflichtung zur Tragung der künftigen Verwaltungskostenlast sei ähnlich zu beurteilen wie die Schadenbearbeitungskosten bei Versicherungsunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392, Abschn. 3). Es handle sich um eine Passivierung interner Lasten, für die es keine gesetzliche Grundlage gebe (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1972 VIII R 21/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55). Das wirtschaftliche Risiko, welches die Klägerin geltend mache, gehöre zum allgemeinen Unternehmerrisiko. Dieses könne nicht passiviert werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist ungebründet.

Der von der Klägerin gebildete sogenannte bauspartechnische Abgrenzungsposten ist weder als Rückstellung noch als Rechnungsabgrenzungsposten zulässig.

I.

Rückstellungen können gebildet werden für ungewisse Schulden, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie in beschränktem Umfang für bestimmte Betriebslasten, die nicht Verbindlichkeiten im Rechtssinne sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85; vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391, mit weiteren Nachweisen). Keine der Rückstellungsvoraussetzungen ist im Streitfall erfüllt.

1. Eine Rückstellung für ungewisse Schulden (§ 131 Abs. 1 B VI AktG 1937; § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG 1965; §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG; § 6 KStG) setzt voraus, daß es sich um eine Verbindlichkeit handelt, die rechtlich vor dem Bilanzstichtag entstanden oder wenigstens im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht worden ist. Die wirtschaftliche Verursachung ist dann anzunehmen, wenn der Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, im wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht wurde (vgl. BFH-Urteile I R 15/68; vom 28. April 1971 I R 39, 40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601; I 114/65). In jedem Falle muß es sich um eine bestehende oder in der Entstehung begriffene Verbindlichkeit des Unternehmens gegenüber einem Dritten, nicht bloßum eine betriebswirtschaftliche "Verbindlichkeit gegen sich selbst" handeln. Eine solche Verbindlichkeit liegt dem Verwaltungskostenaufwand für das Darlehnsstadium der Bausparverträge nicht zugrunde.

a) An einer Verbindlichkeit fehlt es zunächst schon gegenüber dem einzelnen Bausparer. Das ergibt sich aus dem Wesen und Inhalt des Bausparvertrages.

Der Bausparvertrag ist ein Spar- und Kreditvertrag (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1959 I 88/59 S, BFHE 69, 464, BStBl III 1959, 433). Durch ihn verpflichten sich der Bausparer zur Leistung von Bauspareinlagen, die Bausparkasse zur Gewährung eines zinsgünstigen Bauspardarlehens unter Rückzahlung des angesammelten Bausparguthabens für den Zeitpunkt, in dem die nach festen Regeln zu berechnende Wartezeit abgelaufen ist (Lippisch bei Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, Rdnr. 40 ff. vor § 607; Prölss-Schmidt-Sasse, a. a. O., Anm. 1 zu § 112; neuerdings § 1 des Gesetzes über Bausparkassen vom 16. November 1972, BGBl I 1972, 2097; dazu amtliche Begründung Bundestagsdrucksache VI/1900 S. 9 ff.). Die Hauptleistung der Bausparkasse besteht in der Gewährung des Bauspardarlehens nach Eintritt der Zuteilungsreife. Nach der Auszahlung des Darlehens verbleibt der Bausparkasse nur noch die Verwaltung des Darlehnsvertrages. Diese stellt jedoch nicht mehr die Erfüllung einer besonderen, dem Bausparer (Darlehnsnehmer) gegenüber bestehenden Verpflichtung dar. Ihre Vertragsverpflichtung selbst hat die Bausparkasse bereits durch die Kreditgewährung erfüllt. Der Senat teilt nicht die Auffassung (vgl. Nies, Beilage 1/1972 zu Heft 3/1972 des BB S. 5), daß die gesamte "Durchführung" des Vertrags Inhalt der Verpflichtung der Bausparkasse sei.

Eine konkrete Verpflichtung der Bausparkasse gegenüber dem einzelnen Bausparer (Darlehnsnehmer) kann nicht daraus hergeleitet werden, daß der Sparer einen vertraglichen Anspruch auf Zuteilung der Bausparsumme hat. Es trifft zwar zu, daß die Bausparkasse diese Verpflichtung nur erfüllen kann, wenn sie laufend dafür sorgt, daß die hereinfließenden Mittel (vor allem die Bausparbeiträge und die Tilgungsleistungen der Darlehnsnehmer) dem Zuteilungsstock zugeführt werden. Es ist auch richtig, daß diese Verpflichtung geschäftsplanmäßig festgelegt ist und daß nach Maßgabe des § 116 VAG a. F. eine Regelung getroffen sein muß, aus der hervorgeht, wie die Verwaltungskosten gedeckt werden. Diese allgemeinen Obliegenheiten einer Bausparkasse stellen aber keine konkreten Verpflichtungen gegenüber einzelnen Bausparern dar. Sie ergeben sich vielmehr bereits aus der Tatsache, daß die Bausparkasse als ein Unternehmen besteht, das die Gewährung von Realkredit nach bestimmten Regeln betreibt. Deshalb hat die Bausparkasse durch geeignete Einrichtungen dafür zu sorgen, daß die Darlehnsverträge auch nach der Erfüllung der Darlehnsgewährungspflicht überwacht und in geschäftsüblicher Weise verwaltet werden. Die Sache liegt somit, worauf das FA in der Revisionserwiderung zutreffend hingewiesen hat, insoweit ähnlich wie bei den Schadenbearbeitungskosten eines Schadenversicherungsunternehmens (vgl. BFH-Urteil I 114/65). Die Verwaltung der Darlensverträge stellt eine rein innerbetriebliche Leistung der Bausparkasse dar.

b) Das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung der Bausparkasse kann auch nicht damit begründet werden, daß die Bausparkasse eine treuhänderische Stellung gegenüber dem Kollektiv der Bausparer (Sparer und Darlehnsnehmer) einnehme. Denn dieses Kollektiv hat als solches keinen Anspruch gegen die Bausparkasse. Es ist nach dem System des deutschen Bausparwesens als solches kein Träger von Rechten und Pflichten. Zwar ist damit nicht ausgeschlossen, daß es gemeinschaftliche Interessen des Kollektivs gibt, die von bestimmten Organen, auch Staatsaufsichtsbehörden, wahrgenommen werden. Aber daraus ergeben sich keine konkreten oder konkretisierbaren Verpflichtungen der Bausparkasse gegenüber dem Kollektiv der Bausparer.

c) Der Tragung der Verwaltungskosten liegt auch keine rückstellungsfähige Verbindlichkeit gegenüber dem Staat zugrunde. Denn es handelt sich nur um eine Auswirkung der allgemeinen Pflicht zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung. Diese allgemeine Pflicht ist als solche nicht passivierungsfähig. Der Senat läßt dahingestellt, ob unter Umständen aufgrund hoheitlicher Anordnungen, die bestimmte Kosten größeren Umfangs verursachen, eine rückstellungsfähige Einzelverpflichtung angenommen werden könnte. Denn ein solcher Fall liegt hier nicht vor.

2. Die Klägerin hat den rechtlichen Gesichtspunkt einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften, den sie noch in der Vorinstanz geltend gemacht hatte, in der Revision nicht weiterverfolgt. Eine Rückstellung aus diesem Grunde kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil, wie bereits dargelegt, der Tragung der Verwaltungskosten des Darlehnsstadiums keine Verbindlichkeit zugrunde lag und deshalb kein Raum ist für die Annahme eines drohenden Verlustes, der sich nur daraus ergeben könnte, daß der Wert der eigenen ausstehenden Verpflichtungen den Wert der ihnen gegenüberstehenden Ansprüche der Bausparkasse überstiege. Soweit insgesamt gesehen die Schwankungen im Kostenverlauf nach den geschäftlichen Verhältnissen der Klägerin nicht nur zu späteren Gewinnminderungen, sondern - wofür im übrigen nichts dargetan ist - zu echten Verlusten führen würde, beträfe eine solche Entwicklung, wie das FA zutreffend ausführte, den Bereich des nicht passivierungsfähigen allgemeinen Unternehmerrisikos.

3. Schließlich kann der bauspartechnische Passivposten nicht als Rückstellung einer selbständig bewertbaren Betriebslast (negatives Wirtschaftsgut) angesehen werden. Die Rechtsprechung hat Rückstellungen unter diesem Gesichtspunkt nur in wenigen Ausnahmefällen zugelassen, bei denen den Betriebslasten keine Verbindlichkeiten im Rechtssinn zugrunde lagen. Es handelt sich vor allem um die hier nicht in Betracht kommenden, jetzt in § 152 Abs. 7 AktG 1965 ausdrücklich geregelten Fälle der Rückstellungen wegen unterlassener Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung sowie für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Eine allgemein umschriebene Rückstellung für künftige Ausgaben (sogenannte Aufwandsrückstellung) ist dagegen nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil I R 15/68). Der Senat läßt dahingestellt, ob ein gedachter Erwerber des Unternehmens den Kaufpreis deshalb niedriger bemessen würde, weil in den einzelnen Stadien der Vertragsabläufe die entstehenden Verwaltungskosten in unterschiedlicher Höhe anfallen oder ob ein Erwerber nicht vielmehr berücksichtigen würde, daß höhere Verwaltungskosten in einem Teil des Vertragsbestandes durch höhere Erträge in dem übrigen Bestande ausgeglichen werden, wie auch, daß nach der von der Klägerin selbst betonten bausparmathematischen Gesetzmäßigkeit sich auf längere Sicht das Bauspargeschäft auf den Gleichgewichtszustand (Beharrungszustand) hin bewegt, so daß sich Schwankungen im Kostenverlaufe auf die Dauer gesehen ausgleichen. Denn selbst wenn ein gedachter Erwerber den Kaufpreis niedriger bemäße, so wäre der Minderbetrag gleichwohl nicht rückstellungsfähig. Denn eine Entwicklung des Bauspargeschäfts, die mathematisch gesehen vom Gleichgewichtszustand wegführt, mit der Folge, daß es später einmal zu besonders hohen Verwaltungskostenaufwendungen kommen wird, die nicht mehr aus den Zinseinnahmen des späteren Neubestandes gedeckt werden könnten, gehört zum allgemeinen Geschäftsrisiko der Klägerin. Sie betrifft bilanzrechtlich den Bereich des Geschäftswerts. Ein solcher negativer Bestandteil des Geschäftswerts aber darf ebensowenig passiviert werden wie ein positiver Bestandteil, und zwar auch dann nicht, wenn ein gedachter Erwerber des Unternehmens ihn bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigen würde (vgl. BFH-Urteil I R 39, 40/70, Abschn. I 4).

II.

Die sogenannte bauspartechnische Abgrenzung erfüllt auch nicht die Voraussetzungen eines Rechnungsabgrenzungspostens im bilanzrechtlichen Sinne. Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Passivseite nur solche Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tage darstellen (§ 131 Abs. 1 A IV, B VI AktG 1937; § 152 Abs. 9 AktG 1965, § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1969 ff.). Diese enge Umgrenzung des Begriffs des transitorischen Rechnungsabgrenzungspostens, die ausdrücklich erstmals im Aktiengesetz 1965 festgelegt wurde, galt jedoch bereits vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes als ungeschriebener Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung (vgl. BFH-Urteile I 208/63, I 114/65). Hiernach kann ein Rechnungsabgrenzungsposten nur insoweit gebildet werden, als einer Vorleistung des einen Vertragsteiles eine noch nicht erbrachte Gegenleistung des anderen Vertragsteiles gegenübersteht, und zwar nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Leistung zur gesamten Leistung des anderen Vertragsteiles (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. August 1967 IV 285/64, BFHE 90, 322, BStBl II 1968, 80). Hieraus ergibt sich bereits, daß für die Beurteilung, ob ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden kann oder muß, auf das einzelne Vertragsverhältnis abzustellen ist. Der Senat läßt es dahinstehen, ob die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil, wie das FG annahm, es an abgrenzbaren Einnahmen im Sparstadium des einzelnen Vertrages fehle, da solche erst während des Darlehnsstadiums in Gestalt der Zinsen zuflössen. Denn es kann, bezogen auf den einzelnen Vertrag, nicht mit Bestimmtheit die Zahl der Sparjahre von denen der Jahre des Darlehnsstadiums abgegrenzt werden. Abgesehen davon, daß es zahlreiche Fälle gibt, in denen der Bausparer das Darlehen nicht beansprucht, haftet in den Fällen, in denen er es beansprucht, der Bestimmung des Zuteilungszeitpunkts ein aleatorisches Moment an (vgl. W. Lehmann, Die Bausparkassen, 4. Aufl., 1970, Frankfurt, S. 54). Der genaue Zeitpunkt der Darlehnsvergabe läßt sich nicht im voraus bestimmen. Diese Gestaltung des Darlehnsanspruchs des Bausparers ist für das deutsche Bausparwesen kennzeichnend (vgl. Krahn, Technik des Deutschen Bausparens, Ludwigsburg 1955 S. 16). Nur Höchstwartezeit und Mindestwartezeit können im Bausparvertrag festgelegt werden, nicht dagegen die tatsächliche Wartezeit, die bei der Durchführung des einzelnen Bausparvertrages einzuhalten ist. Denn ihre Dauer wird von zahlreichen Faktoren beeinflußt (vgl. H. Nies, a. a. O., S. 1). Erst im statistischen Durchschnitt aufgrund der sich durch das Gesetz der Großen Zahl ergebenden Zusammenhänge kann für den "Durchschnittsvertrag" rechnerisch eine bestimmte Zahl von Jahren des Sparstadiums und des anschließenden Darlehnsstadiums angegeben werden. Für den einzelnen (konkreten) Bausparvertrag ist dies jedoch nicht möglich.

III.

Der bauspartechnische Abgrenzungsposten kann schließlich nicht mit einer entsprechenden Anwendung der für versicherungstechnische Rücklagen geltenden Grundsätze gerechtfertigt werden.

Nach § 11 Nr. 2 KStG, § 24 KStDV sind Zuführungen zu versicherungstechnischen Rücklagen (§ 56 Abs. 3 VAG n. F.: "Rückstellungen") insoweit abzugsfähig, als sie für die Leistungen aus den am Bilanzstichtag laufenden Versicherungsverträgen erforderlich sind. Die erläuternde Vorschrift des § 24 Abs. 1 Satz 1 KStDV, nach der es sich um echte Schuldposten oder um Posten der Rechnungsabgrenzung handeln muß, bedeutet nicht, daß in jeder Beziehung die Voraussetzungen einer Schuld oder eines Rechnungsabgrenzungspostens nach den allgemeinen Vorschriften erfüllt sein müssen. Die Vorschrift ist vielmehr so auszulegen, daß es sich um Tatbestände handeln muß, die unter Berücksichtigung der Eigenart des Versicherungsgeschäfts wie Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten wirken (vgl. BFH-Urteil I 114/65). Stets muß es sich aber, wie der erkennende Senat dort ausgeführt hat, um den Ausdruck der, wenn auch nur latenten, Verpflichtung gegenüber dem Versicherungsnehmer aus dem Versicherungsvertrag handeln. Eine vergleichbare Lage ist beim Bausparvertrag nicht gegeben. Zwar trifft zu, daß Versicherungsgeschäft und Bauspargeschäft den wirtschaftlich und rechtlich bedeutsamen Kollektivgedanken gemeinsam haben (vgl. Bundestagsdrucksache VI/1900 S. 10) und daß auch dem Bauspargeschäft, wie bemerkt, aleatorische Momente eigen sind. Der Unterschied liegt jedoch darin, daß bei Versicherungsunternehmen ein spezifisches betriebliches Risiko besteht, dessen Deckung eben den Hauptinhalt der rechtlichen Verpflichtung des Versicherers darstellt und das in der versicherungstechnischen Rücklage (Rückstellung) seinen Ausdruck findet. Dagegen ist Gegenstand des Bausparvertrages nicht die Übernahme eines Risikos durch die Bausparkasse. Das Bauspargeschäft ist seinem Wesen nach ein Kreditgeschäft. Das wurde bisher schon dadurch anerkannt, daß die privaten Bausparkassen in die für bestimmte Kreditinstitute geltende Regelung des Körperschaftsteuertarifs einbezogen wurden (§ 19 Abs. 2 und 3 KStG). In neuester Zeit hat der Gesetzgeber dem Wesen der Bausparkasse besonders dadurch Rechnung getragen, daß die Bausparkassen als Realkreditinstitute durch das Gesetz über Bausparkassen vom 16. November 1972 aus dem Bereiche der Versicherungsaufsicht herausgenommen und ausschließlich der Bankenaufsicht unterstellt wurden.

Die Wesensverschiedenheit der beiden Geschäftszweige schließt auch eine Heranziehung der für Verwaltungskostenrückstellungen im Lebensversicherungsgeschäft angewendeten Grundsätze aus. Diese Rückstellungen hängen mit Bilanzansätzen zusammen, die ihren Rechtsgrund in dem erwähnten besonderen versicherungstechnischen Risiko haben (vgl. Prölss-von-der-Thüsen, Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht, 1954, S. 25).

Der Senat kann bei seiner Entscheidung die von der Klägerin angeführten Gesetzgebungsvorhaben, die eine besondere Regelung des bauspartechnischen Passivpostens zum Gegenstand haben, nicht berücksichtigen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß nach Auffassung der Steuerreformkommission (vgl. Gutachten S. 546) der bauspartechnische Abgrenzungsposten aus dem geltenden Recht nicht zu begründen sei und daß es deshalb einer gesetzlichen Regelung bedürfe.

Fundstellen

Haufe-Index 70458

BStBl II 1973, 565

BFHE 1973, 172