BFH Urteil vom 06.11.1975 - IV R 205/71

Leitsatz (amtlich)

Teilwertabschreibungen auf den Warenbestand eines Einzelhandelsgeschäfts für Damenoberbekleidung wegen behaupteter Erlösminderungen, die entsprechende Wertminderungen an den Bilanzstichtagen anzeigen, können einkommensteuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn ausreichende und repräsentative Aufzeichnungen über tatsächliche Preisherabsetzungen vorgelegt werden.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1960 bis 1963, ob und in welchem Umfange der Teilwert der Warenbestände an den Bilanzstichtagen der Streitjahre niedriger war als die Anschaffungskosten und deshalb Teilwertabschreibungen vorzunehmen waren.

Die Klägerin und Revisionsklägerin, eine KG, betreibt ein Einzelhandelsgeschäft für Damenoberbekleidung. Die Umsätze betrugen:

1960 1961 1962 1963

445 067 DM 510 710 DM 483 402 DM 492 538 DM

In den Steuerbilanzen der Streitjahre setzte die Klägerin die Warenbestände mit geschätzten Teilwerten an, die erheblich unter den Einkaufspreisen der Waren lagen. Die Einkaufspreise, die anhand der von der Klägerin erstellten Inventare für die Streitjahre nur für die Bilanzstichtage 31. Dezember 1962 und 31. Dezember 1963 in vollem Umfange feststellbar sind, und die Bilanzansätze betrugen:

31. Dezember 31. Dezember 31. Dezember 31. Dezember

1960 1961 1962 1963

Einkaufspreise 99 534 DM 107 560 DM

Bilanzansätze 29 368 DM 35 001 DM 42 358 DM 43 260 DM

Teilwertabschreibung 57 176 DM 64 300 DM

=57,4 v. H. =59,7 v. H.

Im Rahmen einer 1965 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer u. a. fest: Bereits in ihren Inventaren und demgemäß auch in den Steuerbilanzen hatte die Klägerin sämtliche Waren einschließlich der Winterware der am Bilanzstichtag laufenden Saison jeweils mit Werten angesetzt, die erheblich unter den Einkaufspreisen lagen. Allein die Teilwertabschläge für die Winterware betrugen zum 31. Dezember 1962 46,4 v. H., zum 31. Dezember 1963 46,33 v. H. Die Wertansätze waren weder in den Inventaren noch in einer Anlage dazu erläutert. Auch die von der Klägerin ausgezeichneten Preisschilder waren nicht abgeändert worden. Aufzeichnungen über Verkäufe unter dem ursprünglich kalkulierten Preis lagen für 1962 nur für 59 Fälle (mit Einkaufspreisen von insgesamt ca. 5 300 DM) und für 1963 für 35 Fälle (mit Einkaufspreisen von insgesamt ca. 4 000 DM) vor, obwohl die Klägerin bereits im Rahmen einer 1961 durchgeführten Betriebsprüfung angehalten worden war, die Angemessenheit ihrer Teilwertabschläge durch den Nachweis der tatsächlich erzielten Verkaufspreise zu belegen.

Der Prüfer vertrat die Auffassung, daß die Teilwertabschläge der Klägerin nicht anerkannt werden könnten, weil die Bilanzansätze nicht auf der Grundlage betrieblicher Erfahrungen geschätzt seien, insbesondere keine entsprechenden Erlösausfälle und Preisabschläge nachgewiesen seien. Ausgehend von einem "durchschnittlich höchsten Rohgewinnaufschlagssatz" von 65 v. H. errechnete der Prüfer, nachdem er aus den Inventaren den Wareneinsatz für 1963 zu Einkaufspreisen (302 898 DM) errechnet hatte, durch Vergleich der kalkulatorischen Erlöse (Wareneinsatz + 65 v. H. = 499 782 DM) mit den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Erlösen (487 432 DM) Erlösausfälle für 1963 in Höhe von nur 12 350 DM (zu Verkaufswerten). Diese machten nur 11,3 v. H. des kalkulatorisch ermittelten Erlöses aus dem Verkauf der bis zum 31. Dezember 1962 erworbenen Altware (Erlös 94 636 DM) und des geschätzten Erlöses aus der Sommerschlußverkaufsware 1963 (15 000 DM), also von insgesamt 109 636 DM aus. Abweichend von der Klägerin schätzte der Prüfer die Teilwerte der Warenbestände zum 31. Dezember 1962 und 31. Dezember 1963 nach Altersgruppen gestaffelt mit Hundertsätzen von 5 bis 80 v. H. der Einkaufspreise. Die Winterware der an den Bilanzstichtagen noch laufenden Saison setzte er mit dem unverkürzten Einkaufspreis an. Das ergab:

31. Dezember 31. Dezember

1962 1963

Einkaufspreise 99 534 DM 107 560 DM

Prüferbilanzansätze 82 649 DM 84 731 DM

anerkannte

Teilwertabschreibung 16 885 DM 22 829 DM

= 17 v. H. = 21,2 v. H.

Die Teilwerte der Warenbestände zum 31. Dezember 1960 und 31. Dezember 1961 schätzte der Prüfer durch entsprechende Rückrechnungen aus den Erlösen des jeweils folgenden Jahres auf 48 527 DM und 63 875 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) schloß sich dieser Auffassung des Prüfers an und erließ auf ihrer Grundlage am 7. September 1965 berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide für 1960 bis 1963.

Einspruch und Berufung, die nach Inkrafttreten der FGO als Klage zu behandeln war, hatten keinen Erfolg.

Das FG führte insbesondere aus, die Klägerin habe die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die am Bilanzstichtag vorhandenen Waren nicht im einzelnen in ausreichendem Umfang und in geeigneter Form (Minuslisten, Preisherabsetzungslisten, geänderte Preisauszeichnungsschilder) festgehalten. Unter diesen Umständen habe das FA die Teilwertabschläge nur mittels einer kalkulatorischen Kontrollrechnung (d. h. durch einen Vergleich zwischen den kalkulierten und normalerweise auch erzielten Verkaufspreisen einerseits und den insgesamt tatsächlich erzielten Verkaufserlösen andererseits) überprüfen können. Dabei sei der Prüfer von einem durchschnittlichen Rohaufschlag von 65 v. H. ausgegangen. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens habe die Klägerin durch Auswertung von 102 Positionen der Jahre 1960 bis 1963 einen Aufschlagssatz von 71,2 v. H. dargetan. Stelle man die hiergegen bestehenden Bedenken zurück, so ergebe sich für 1963 ein Erlösausfall zu Einkaufspreisen in Höhe von 18 170 DM = 6 v. H. des Wareneinsatzes (zu Einkaufspreisen in Höhe von 302 898 DM). Diese Berechnung gehe davon aus, daß der Unterschied zwischen dem kalkulierten und den tatsächlich erzielten Erlösen auf einer Minderung der Verkaufspreise beruhe. Verdopple man die festgestellten Ausfälle (weil der vorhandene Altbestand mit größeren Risiken behaftet sei, andererseits aber in den Erlösausfällen in nicht festgestelltem Umfange Herabsetzungen aus Verkäufen des laufenden Jahres enthalten seien), so ergebe sich zum 31. Dezember 1963 folgende Berechnung:

Vorräte zu Einkaufspreisen 107 560,15 DM

./. 2,8 v. H. für Skonti 3 011,15 DM

./. 12 v. H. für Teilwertminderungen 12 907,- DM

Vorräte zu Teilwerten 91 642,- DM

Vorräte zu Teilwerten It. Prüferbilanz 84 731,35 DM

Es gehe nicht an, wie die Klägerin wolle, die für 1963 errechneten Erlösausfälle von 18 170 DM in dreifacher Höhe vom Warenbestand zum 31. Dezember 1962 abzuziehen. Der absolute Betrag von 18 170 DM sei bei einem Wareneinsatz von 302 898 DM errechnet und könne daher nur mit einem Verhältnissatz auf den Warenbestand zum 31. Dezember 1962 in Höhe von 102 379 DM angewendet werden. Dies ergebe zum 31. Dezember 1962 folgende Berechnung:

Vorräte zu Einkaufspreisen 102 379 DM

./. Skonti 3 071 DM

./. Teilwertabschläge 2 x 6 v. H.

von 102 379 DM 12 283 DM

Vorräte zu Teilwerten 87 025 DM

Vorräte zu Teilwerten It. Prüferbilanz 82 649 DM

Damit sei erwiesen, daß der vom FA anerkannte Teilwertabschlag nicht zu gering sei.

Der von der Klägerin des weiteren begehrte Teilwertabschlag wegen der den normalen Lagerkostensatz übersteigenden Lagerkosten sei nicht möglich, weil insoweit, wie der BFH entschieden habe, allgemeine Betriebskosten gegeben seien. Auch habe die Klägerin die durch die Lagerhaltung entstandenen Kosten nicht besonders aufgezeichnet, sondern lediglich aus den allgemeinen Betriebsunkosten heraus geschätzt.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Teilwerte der Warenbestände - abweichend von der Schätzung des FA und des FG und auch abweichend von ihren ursprünglichen Bilanzansätzen - wie folgt anzusetzen:

31. Dezember 31. Dezember 31. Dezember 31. Dezember

1960 1961 1962 1963

37 000 DM 44 000 DM 53 000 DM 56 000 DM

Bei diesem Antrag geht die Klägerin davon aus, daß der Teilwert zum 31. Dezember 1962 errechnet werden könne. Für die übrigen Bilanzstichtage seien dann wegen in etwa gleichartiger Verhältnisse die Teilwerte durch einen entsprechenden Abschlag von den Einkaufswerten (31. Dezember 1963) und einen entsprechenden Zuschlag zu den bisherigen Bilanzansätzen der Klägerin (31. Dezember 1960 und 31. Dezember 1961) zu schätzen.

Die Klägerin rügt insbesondere, daß das FG zur Ermittlung des Teilwertabschlags nicht den absoluten Betrag des errechneten Erlösausfalls für 1963 von 18 170 DM verdoppelt habe, sondern diesen absoluten Betrag auf den Wareneinsatz 1963 bezogen, nur den hieraus abgeleiteten Prozentsatz verdoppelt und in diesem Prozentsatz den Warenbestand zum 31. Dezember 1962 gekürzt habe. Dieses Verfahren sei fehlerhaft, weil es auf der unrichtigen Prämisse basiere, daß von den Erlösausfällen die am Beginn des Jahres 1963 vorhandene Altware und die Zukäufe während des laufenden Jahres in gleicher Weise betroffen seien. Tatsächlich entfielen die Erlösausfälle jedoch überwiegend auf die Altware. Der Betriebsprüfer gehe in seinem Bericht selbst davon aus, daß die kalkulierten Erlösausfälle den Erlösen aus Altwaren in Höhe von 94 636 DM und den Erlösen aus Zukäufen des loufenden Jahres in Höhe eines geschätzten Betrages von 15 000 DM, den Altwaren also mit 86,32 v. H. zuzuordnen seien. Von den errechneten Erlösausfällen 1963 in Höhe von 18 170 DM entfielen somit 86,32 v. H. = 15 684 DM auf Altwaren. Da der Warenbestand zum 31. Dezember 1962 aber nur zu 56 v. H. in 1963 veräußert worden sei, beträfen auch die 1963 realisierten Erlösausfälle nur einen Teil des Warenbestandes, nämlich 56 v. H. Die im gesamten Warenbestand latent vorhandenen Erlösausfälle betrügen somit rechnerisch mindestens 27 813 DM, tatsächlich aber wegen des Ansteigens der Erlöseinbußen bei zunehmendem Alter weit mehr. Der Teilwertabschlag zum 31. Dezember 1962 müsse deshalb mindestens das Doppelte des absoluten Betrages der errechneten Erlösausfälle, d. h. rund 36 000 DM betragen. Außerdem werde ein weiterer Teilwertabschlag von 10 000 DM aus dem Warenbestand für Lagerkosten und Zinsausfälle begehrt. Der BFH habe zwar in seinem Urteil vom 22. August 1968 IV R 234/67 (BFHE 93, 378, BStBl II 1968, 801) eine Berücksichtigung der Kosten einer langen Lagerdauer abgelehnt, aber nur für Waren, bei denen der ursprünglich kalkulierte Verkaufspreis beibehalten worden sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Waren mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert der Waren am Bilanzstichtag niedriger als die Anschaffungskosten, so ist nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG) i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der niedrigere Teilwert anzusetzen.

Wie der erkennende Senat mit Urteil vom 5. Mai 1966 IV 252/60 (BFHE 86, 28, BStBl III 1966, 370) entschieden hat, ist der Teilwert von Waren bereits dann niedriger als die Anschaffungskosten, wenn die voraussichtlich erzielbaren Verkaufserlöse infolge von Wertminderungen der Ware (z. B. durch Unmodernwerden) die Selbstkosten (Anschaffungskosten + kalkulatorischer Unkostenaufschlag) zuzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns nicht erreichen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muß aber ein Kaufmann, der seinen Warenbestand wegen behaupteter Wertminderungen und dadurch bedingter Minderung der erzielbaren Verkaufserlöse nicht mit den Anschaffungskosten bewerten will, die Voraussetzung für eine Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert dartun. Der Kaufmann muß insbesondere belegen, daß seine Schätzung der am Bilanzstichtag erzielbaren Verkaufserlöse (und die daraus abgeleiteten Teilwertabschreibungen) eine objektive betriebliche Grundlage haben. Dazu ist erforderlich, daß der Kaufmann für die am Bilanzstichtag vorhandenen Waren in ausreichendem und repräsentativem Umfang die im Folgejahr auch tatsächlich erzielten Verkaufserlöse nachweist und diese sowohl den Selbstkosten zuzüglich durchschnittlicher Unternehmergewinne dieser Waren als auch den im Rahmen der Teilwertschätzung angesetzten voraussichtlichen niedrigeren Verkaufserlöse gegenüberstellt (BFH-Urteile IV 252/60; vom 13. März 1964 IV 236/63 S, BFHE 79, 529, BStBl III 1964, 426; vom 29. November 1960 I 137/59 U, BFHE 72, 416, BStBl III 1961, 154; siehe auch BFH-Urteil IV R 234/67).

2. Im Streitfall konnte die Klägerin keine Aufzeichnungen insbesondere keine Minuslisten (Preisherabsetzungslisten) und geänderte Preisschilder vorlegen, die Wertminderungen und dadurch bedingte Erlösausfälle in dem von der Klägerin behaupteten Umfang ohne weiteres glaubhaft erscheinen lassen. Zu Recht ist das FG dem FA darin gefolgt, daß die Aufzeichnungen über Erlösausfälle während des Sommer- und Winterschlußverkaufs 1962, die die Klägerin dem Betriebsprüfer vorlegte, insoweit nicht ausreichen, weil sie nach der Zahl der erfaßten Fälle und den dabei berücksichtigten Beträgen im Verhältnis zum geltend gemachten Teilwertabschlag nur relativ geringfügig sind, weil sie keinen Bezug zu den ursprünglich ausgezeichneten Preisen erkennen lassen und weil überdies die Klägerin bei ihrer Bilanzierung selbst nicht von diesen Unterlagen ausgegangen ist.

Die Vorentscheidung geht jedoch davon aus, daß der Nachweis behaupteter Wertminderungen (bzw. der diese Wertminderungen indizierenden Erlösausfälle) auch in anderer Weise als durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen über Preischerabsetzungen geführt werden könne, und zwar in der Weise, daß den nach den kalkulierten und ausgezeichneten Preisen ursprünglich erzielbaren und in den meisten Fällen auch tatsächlich erzielten Erlösen die It. Gewinn- und Verlustrechnung insgesamt tatsächlich erzielten Erlöse gegenübergestellt werden. In einer Anwendung dieser Methode unterstellt die Vorentscheidung zugunsten der Klägerin, daß

a) der von der Klägerin während des finanzgerichtlichen Verfahrens durch Auswertung von 102 Positionen der Jahre 1960 bis 1963 als maßgeblich behauptete Rohaufschlagssatz von 71,2 v. H. der Wirklichkeit, insbesondere den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen des Jahres 1963 entspreche und

b) der Unterschied zwischen den kalkulierten und den insgesamt tatsächlich erzielten Erlösen nur auf einer Herabsetzung der ursprünglich kalkulierten und in der Mehrzahl der Fälle auch erzielten Preise, und nicht etwa auf anderen Ursachen, wie z. B. einer unzulänglichen Erfassung der Betriebseinnahmen beruhe.

Wäre die Rechtsansicht des FG zutreffend, daß der Nachweis behaupteter Wertminderungen auch in anderer Weise als durch Vorlage ausreichender Aufzeichnungen über Preisherabsetzungen geführt werden könne, und wollte man dem FG hypothetisch in den vorstehend zu a) und b) genannten Prämissen folgen, so könnte die Vorentscheidung keinen Bestand haben, weil die vom FG daraus abgeleiteten Schlußfolgerungen weder in den bisherigen tatsächlichen Feststellungen noch in Grundsätzen allgemeiner Lebenserfahrung eine ausreichende Grundlage finden. Zu Recht rügt die Revision der Klägerin, daß die Umrechnung der unterstellten Erlösausfälle des Jahres 1963 in einem Prozentsatz vom Wareneinsatz des Jahres 1963 allenfalls dann haltbar wäre, wenn angenommen werden könnte, daß die am 1. Januar 1963 vorhandenen Warenbestände und die Wareneinkäufe des Jahres 1963 von den Erlösausfällen im gleichen Verhältnis betroffen waren. Eine derartige Annahme findet jedoch weder in den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG noch im Sachvortrag der Beteiligten vor dem FG und im Akteninhalt eine ausreichende Stütze. Insbesondere sind auch der Betriebsprüfer und das FA bisher davon ausgegangen, daß von den unterstellten Erlösausfällen der weitaus überwiegende Teil durch die am 1. Januar 1963 vorhandenen Warenbestände verursacht ist (S. 16 des Betriebsprüfungsberichts vom 28. Juni 1965). Auch ein Satz der allgemeinen Lebenserfahrung, daß Erlösausfälle regelmäßig im gleichen Verhältnis den vorhandenen Warenbeständen und den Wareneinkäufen des laufenden Jahres zuzuordnen sind, ist nicht erkennbar.

Gleichwohl kann die Revision keinen Erfolg haben, denn der Senat ist entgegen der Vorentscheidung und dem FA der Auffassung, daß der Nachweis behaupteter Wertminderungen bzw. der diese Wertminderungen indizierenden Erlösausfälle nur durch Vorlage ausreichender und repräsentativer Aufzeichnungen über die tatsächlichen Preisherabsetzungen geführt werden kann. Im Streitfall hat die Klägerin, wie ausgeführt, solche Aufzeichnungen nicht vorgelegt. Demnach ist die Klägerin durch die angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in ihren Rechten verletzt, weil diese Bescheide Teilwertabschreibungen berücksichtigen, die weit über die Wertminderungen hinausgehen, die durch die vorhandenen Aufzeichnungen über Preisherabsetzungen nachgewiesen sind.

Die Klägerin irrt, wenn sie meint, es wäre Aufgabe des Betriebsprüfers gewesen, während der Prüfung anhand der vorhandenen und preisausgezeichneten Waren wenigstens für 1965 den durchschnittlichen Rohaufschlag zu ermitteln. Die Klägerin verkennt, daß sie eine Bewertung der Warenbestände unter den Anschaffungskosten begehrt, daß deshalb sie die tatsächlichen Voraussetzungen, die ihr Begehren rechtfertigen sollen, dartun und beweisen muß.

3. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß sogenannte überhöhte Lagerkosten keine Teilwertabschreibungen rechtfertigen können. Wie der Senat bereits in seinem Urteil IV R 234/67 entschieden hat, sind derartige Lagerkosten allgemeine Betriebsunkosten, die sich nicht im Minderwert einzelner Waren niederschlagen, sondern die wirtschaftlich in dem Jahr verursacht sind, in dem sie anfallen, und die deshalb auch als Aufwand dieses Jahres zu behandeln sind. Dieser Grundsatz gilt unabhängig davon, ob die Waren zu den ursprünglich kalkulierten oder zu herabgesetzten Preisen veräußert werden. Im letzteren Falle ist ein Teilwertabschlag wegen erhöhter Lagerkosten um so weniger gerechtfertigt, als davon auszugehen ist, daß die gesamten Lagerkosten ebenso wie der kalkulatorische Zinsaufwand bei der Bemessung des kalkulatorischen Rohaufschlagssatzes berücksichtigt sind und deshalb bei einem Teilwertansatz, der aus den herabgesetzten Verkaufspreisen durch einen dem ursprünglichen Rohgewinnaufschlag entsprechenden Abschlag von diesen Verkaufspreisen gewonnen ist, ohnehin bereits anteilig berücksichtigt sind.

Fundstellen

Haufe-Index 72263

BStBl II 1977, 377

BFHE 1977, 312