BFH Urteil vom 05.12.1989 - VIII R 322/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang des Betriebsvermögens eines gewerblichen Abbauunternehmers

Leitsatz (NV)

1. Der Senat hält daran fest, daß bei einem Unternehmer, der gewerblich Kiessand oder andere Bodenschätze im Tagebau fördert, nicht nur der Bodenschatz, sondern auch der darüberliegende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört.

2. Die Zuordnung eines Grundstücks zu einem gewerblichen Betriebsvermögen richtet sich bei der Einkommensteuer nach anderen Grundsätzen als bei der Bewertung.

3. Eine buchmäßige Behandlung, die den unter Nummer 1 dargestellten Grundsätzen widerspricht, ist zu berichtigen. Aus einer unrichtigen buchmäßigen Behandlung können keine steuerrechtlichen Folgerungen gezogen werden, die der materiellen Rechtslage nicht entsprechen.

4. Bei Veranlagungsteuern ist der Sachverhalt für jeden Veranlagungszeitraum erneut festzustellen und rechtlich zu beurteilen. Die Finanzbehörde ist an die Behandlung in früheren Veranlagungszeiträumen grundsätzlich nicht gebunden.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 16 Abs. 3; BewG § 99 Abs. 2; AO 1977 § 4

Tatbestand

Der Kläger, Revivionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) hatte seit 1. Januar 1960 als Einzelunternehmer auf dem Grundstück in A, das ein Kiesvorkommen enthielt, ein Quetschwerk betrieben.

Das Unternehmen war zunächst von der X und Y OHG betrieben worden, an der der Vater des Klägers beteiligt war. Dieser hatte das Grundstück am . . . erworben und es der OHG zusammen mit dem Mineralgewinnungsrecht am Kiesvorkommen pachtweise überlassen. Nach dem Tod des Gesellschafters Y hatte X sen. den Betrieb als Einzelunternehmer fortgeführt. Unternehmen und Grundstück sind nach dem Tod von X sen. auf den Kläger übergegangen.

Die für das Einzelunternehmen X sen. aufgestellte DM-Eröffnungsbilanz enthielt u.a. die Posten ,,Grundstück 7 000 DM" und ,,Gewerbeberechtigung 11 100 DM". Der zuerst genannte Wertansatz blieb bis zur Betriebsaufgabe durch den Kläger unverändert. Die Gewerbeberechtigung war bis zum 31. Dezember 1959 auf 1 DM abgeschrieben worden. In den Vermögenserklärungen hatten X sen. und der Kläger das Grundstück in A jeweils mit dem Einheitswert von 2 800 DM als landwirtschaftliches Vermögen erklärt. In der zur Bewertung des Mineralgewinnungsrechts eingereichten Erklärung des X sen. vom 1. April 1958 sind die ,,Flächen, auf denen sich Werksgebäude befinden", mit 3 726 qm angegeben.

Mit Wirkung vom 31. August 1970 gab der Kläger den Gewerbebetrieb auf. Zur Abwendung der Enteignung nach dem Bundesfernstraßengesetz trat er das Grundstück mit Gebäuden und Maschinen an die Bundesrepublik Deutschland ab. Die Entschädigung von . . . DM wurde wie folgt errechnet:

Grund und Boden insgesamt 29 370 qm

davon ausgekieste Fläche

10 840 qm à) ... DM = ... DM

übrige Fläche 18 530 qm à) ... DM = ... DM

... DM

Gebäude und Maschinen ... DM

... DM.

Nach einer Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks mit . . . DM und den Gewinn aus der Veräußerung des Gebäudes und der Maschinen mit . . .DM. Dabei ging das FA davon aus, daß das Grundstück insgesamt zum Betriebsvermögen des Klägers gehört hat. Im einzelnen habe es sich um 3 726 qm Fläche und Werksgelände, um 10 840 qm ausgekieste Fläche und um 14 804 qm abbaufähiges Reserveland gehandelt. Außerdem wurde eine Verbindlichkeit in Höhe von 2 260 DM für das Gehalt, das der Kläger an seine im Betrieb beschäftigte Tochter nach Betriebsaufgabe bis einschließlich Dezember 1970 gezahlt hatte, nicht anerkannt.

Die Einkommensteuer 1970 wurde zunächst mit Bescheid vom 2. Januar 1973 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau auf . . . DM festgesetzt. Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 20. Juni 1983 die getrennte Veranlagung beantragt hatte, hob das FA die bisher ergangenen Einkommensteuerbescheide auf und setzte mit Bescheid vom 7. November 1983 die Einkommensteuer 1970 aus einem zu versteuernden Einkommensbetrag von . . . DM unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf einen Veräußerungsgewinn von . . . DM auf . . . DM fest. Auf Antrag des Klägers wurde dieser Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG).

Das FG setzte die Einkommensteuer 1970 auf . . . DM herab. Es führt aus, bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks sei nur der Teil der Entschädigung anzusetzen, der auf die als Werksgelände genutzte Grundstücksfläche entfalle; denn zum Betriebsvermögen des Klägers habe - neben dem Kiesvorkommen - nur diese Teilfläche, nicht aber die ausgekieste Fläche und das sog. Reserveland gehört. Aus der Zugehörigkeit des Kiesvorkommens folge nicht ohne weiteres auch die Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum notwendigen gewerblichen Betriebsvermögen des Klägers. Zwar stehe der Grund und Boden als natürliche Lagerstätte des darin ruhenden Kiesvorkommens in einer objektiven Beziehung zu dem Gewerbebetrieb. Dieser Zusammenhang sei aber nur mittelbar und reiche nach Auffassung des FG nicht aus, um die zur Begründung notwendigen Betriebsvermögens erforderliche funktionelle Beziehung zwischen dem Grund und Boden und dem Betrieb herzustellen. Da der Grund und Boden weder in der DM-Eröffnungsbilanz noch in den anschließenden Bilanzen ausgewiesen sei, setzte das FG die zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Grundstücksteilfläche mit 3 726 qm an. Entscheidend hierfür sei die vom X sen. selbst unterzeichnete Erklärung zur Bewertung des Mineralgewinnungsrechts vom 1. April 1958, in der für die Flächen, auf denen sich Werkgebäude befinden, in Abgrenzung zur Kiesgrube und zu dem Reservegelände diese Größe angegeben sei. Eine besondere Vergütung für ein im Reservegelände etwa vorhandenes Kiesvorkommen sei in der gezahlten Entschädigung nicht enthalten, so daß der Kläger insoweit auch keinen Veräußerungsgewinn realisiert habe. Unter Berücksichtigung dieser Umstände sei der Veräußerungsgewinn auf insgesamt . . . DM festzusetzen.

Der laufende Gewinn des Streitjahres 1970 könne nicht um eine betriebliche Verpflichtung in Höhe von 433 600 DM gemindert werden, weil der Kläger zur Rekultivierung der im Privatvermögen befindlichen ausgekiesten Flächen verpflichtet sei. Das Bestehen einer derartigen Verpflichtung habe der Kläger nicht dargetan. Die vom Kläger begehrte Rückstellung sei auch deshalb unzulässig, weil damit früher unterlassene Zuführungen nachgeholt würden. Die Minderung des laufenden Gewinns sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Teilwertabschreibung oder eines Schadensersatzanspruches gerechtfertigt. Dagegen sei der Gewinn in Höhe des Gehalts der Tochter für die Monate Oktober bis Dezember 1970 zu Recht vom Kläger gemindert worden.

Gegen diese Entscheidung haben sowohl das FA als auch der Kläger Revision eingelegt.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung von § 16 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil das FG die ausgekieste Grundstücksfläche als nicht zum notwendigen gewerblichen Betriebsvermögens des Klägers zugehörig angesehen habe. Der Rechtsauffassung des FG, daß die zur Begründung notwendigen Betriebsvermögens erforderliche funktionelle Beziehung zwischen dem Grund und Boden und dem Betrieb nicht gegeben sei, könne nicht gefolgt werden.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 1970 in Abänderung des angefochtenen Bescheids vom 7. November 1983 auf . . . DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Hierzu führt der Kläger aus, weder die ganze Flur-Nr. . . . noch die ausgekieste Fläche hätten jemals zum Betriebsvermögen der Quetschwerkbesitzer X gehört. Ein Bodenschatz sei bei gewerblicher Ausbeute zwar Betriebsvermögen; das Grundstück selbst bleibe aber Privatvermögen, wenn nicht ein entgegenstehender Wille des Eigentümers erkennbar sei. Die Zugehörigkeit des Bodenschatzes zum Betriebsvermögen bedinge nicht gleichzeitig die Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum Betriebsvermögen. Zum Einsatz im Betrieb sei nur der Bodenschatz bestimmt. Das Wirtschaftsgut Bodenschatz könne ohne gleichzeitige Nutzung des Grund und Bodens genutzt werden. Die Sach- und Rechtslage sei nicht anders als bei der Verlegung von Wasserleitungen oder anderen Versorgungsleitungen in das Erdreich. In der Vergangenheit sei das FA auch immer von der Trennung des Bodenschatzes vom Grund und Boden ausgegangen. Das Grundstück sei der Behandlung im Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1939 entsprechend in der Vermögensabgabeerklärung zum 21. Juni 1948 und allen Vermögenssteuererklärungen als landwirtschaftliches Vermögen erklärt und veranlagt worden. Schon nach Treu und Glauben sei das FA an diese Behandlung gebunden. Die vom FA für Grundbesitz und Verkehrsteuern vorgenommene fehlerberichtigende Art- und Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1966 sei vom FG zu Recht aufgehoben worden.

Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger aus, die gewerblich genutzte Fläche habe höchstens 1 200 qm betragen. Das ergebe sich aus der Zeichnung seines Vaters, indem die Gebäude mit 418,5 qm angegeben seien, werde aber auch durch die Zeugenaussage R bestätigt. Entgegen der Auffassung des FG seien 433 600 DM in der Aufgabebilanz 1970 als Betriebsaufwand zuzulassen, weil der Kläger Verluste in dieser Höhe bei der Veräußerung des im Privatvermögen befindlichen Grundstücksteils erlitten habe. Aus dem Vertrag mit der Bundesrepublik Deutschland sei klar zu ersehen, daß die ausgekieste Fläche nur mit . . . DM gegenüber der normalen Fläche mit . . . DM bezahlt worden sei. Da der Mindererlös Folge der gewerblichen Kiesausbeute sei, müßte er auch im betrieblichen Ergebnis Niederschlag finden und bei Bemessung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns nur eine betriebliche Fläche von 1 200 qm zu berücksichtigen und Kaufpreisverluste in Höhe von 433 600 DM in der Aufgabebilanz 1970 als Betriebsaufwand zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Revision des FA

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Festsetzung der Einkommensteuer 1970 auf . . . DM.

1. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter dem Betrieb in dem Sinn dienen, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500 BStBl II 1975, 582; vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80). Sie sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen entfällt nicht deshalb, weil die Zugehörigkeit nicht Niederschlag in der buchmäßigen Behandlung gefunden hat.

Dem gewillkürten Betriebsvermögen können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40). Derartige Wirtschaftsgüter gehören jedoch nur dann zum Betriebsvermögen, wenn der Betriebsinhaber seinen diesbezüglichen Willen klar erkennbar zum Ausdruck bringt.

2. Bodenschätze bilden bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Boden eine Einheit. Sie stellen kein besonderes vom Grund und Boden getrenntes Wirtschaftsgut dar. Solange der Eigentümer den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203, m.w.N.).

3. Der BFH hat in der Vergangenheit bereits mehrfach ausgesprochen, daß bei einem Unternehmer, der gewerblich Kiessand oder andere Bodenschätze im Tagebau fördert, nicht nur der Bodenschatz, sondern auch der darüberliegende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört (Urteile vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, 35, BStBl II 1983, 106; in BFHE 150, 534, 538, BStBl II 1987, 865). Der Senat ist dieser Rechtsansicht im Urteil vom 13. September 1988 VIII R 236/81 (BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37) gefolgt. Auch im Schrifttum wird diese Rechtsauffassung vertreten (z. B. Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Tz. 229; Werndl in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Rdnr. H 19; Schuhmann, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1987, 1, 4).

Die Ausführungen des Klägers geben keinen Anlaß, von dieser Rechtsauffassung abzuweichen. Eine Nutzung des Wirtschaftsguts Bodenschatz ohne gleichzeitige Nutzung des darüberliegenden Grund und Bodens ist nicht möglich. Auch der über dem Bodenschatz liegende Grund und Boden dient deshalb ausschließlich und unmittelbar dem Betrieb eines gewerblichen Abbauunternehmers.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht auf Grund des Vortrags in der mündlichen Verhandlung geboten, die Sach- und Rechtslage sei nicht anders als bei der Verlegung von Wasserleitungen oder anderen Versorgungsleitungen in das Erdreich. Die Sachlage bei der Verlegung von Versorgungsleitungen ist nach Auffassung des Senats mit der Kiesausbeute nicht vergleichbar. Bei der Verlegung von Versorgungsleitungen wird der Boden lediglich kurzfristig für die Aufnahme der Leitungen ausgehoben und anschließend wieder verfüllt. Demgegenüber wird der Grund und Boden bei der Kiesausbeute im Tagebau für lange Zeit abgetragen und beiseite geräumt, häufig sogar als Mutterboden und Verfüllboden verkauft. Die unterschiedliche Nutzung des Bodens gegenüber der Verlegung von Versorgungsleitungen zeigt deutlich der Streitfall, bei dem die Kiesgrube im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe trotz langjähriger Nutzung nicht aufgefüllt und rekultiviert war. Nach Auffassung des Senats ist mit der Kiesausbeute im Tagebau eine intensive Nutzung des Grund und Bodens zwangsläufig verbunden.

4. Aus diesen Ausführungen ergibt sich, daß die Auffassung des FG, die ausgekieste Fläche könne dem Betriebsvermögen des Klägers nicht zugerechnet werden, rechtsirrtümlich ist. Ob auch das abbaufähige Reserveland dem notwendigen Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen war, ist der Beurteilung durch den Senat nach § 121 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO entzogen. Der Senat würde mit einer derartigen Prüfung über das Revisionsbegehren des FA hinausgehen.

5. Der Hinweis des Klägers auf die Behandlung des Grundstücks bei der Einheitsbewertung erfordert keine andere Beurteilung. Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen als Betriebsvermögen kommt es nicht darauf an, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung behandelt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1960 I 103/60 S, BFHE 72, 259, BStBl III 1961, 97; Abschn. 14 Abs. 12 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1969; Abschn. 14 Abs. 10 EStR 1987; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm. 11 a; Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Rz. 111; Birkholz in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Anm. 103). Eine Bindungswirkung i.S. des § 218 der Reichsabgabenordnung - AO - (§ 182 der Abgabenordnung - AO 1977 -) besteht für die Zuordnung nicht. Die Zuordnung eines Grundstücks zu einem gewerblichen Betriebsvermögen richtet sich bei der Einkommensteuer nach anderen Grundsätzen als bei der Bewertung (vgl. § 57 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - 1964; § 99 Abs. 2 BewG 1985; Urteil in BFHE 72, 259, BStBl III 1961, 57). Der Kläger kann sich auch nicht auf eine abweichende buchmäßige Behandlung berufen. Eine buchmäßige Behandlung, die den unter I., 1. bis 3. dargestellten Grundsätzen widerspricht, ist zu berichtigen. Hiervon ist das FG mit Recht - allerdings nicht weitgehend genug - ausgegangen. Aus einer unrichtigen buchmäßigen Behandlung können keine steuerrechtlichen Folgerungen gezogen werden, die der materiellen Rechtslage nicht entsprechen.

Eine sich hieraus ergebende Erhöhung des gewerblichen Gewinns verstößt weder gegen die Bestandskraft der für die Vorjahre durchgeführten Veranlagungen noch gegen die Verjährung der daraus erwachsenden Steueransprüche (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886 m.w.N.).

Das FA hat entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen. Bei Veranlagungsteuern ist der Sachverhalt für jeden Veranlagungszeitraum erneut festzustellen und rechtlich zu beurteilen. Die Finanzbehörde ist an die Behandlung in früheren Veranlagungszeiträumen grundsätzlich nicht gebunden (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteile vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, 252, BStBl II 1976, 155, 158 m.w.N.; vom 13. September 1988 V R 155/84, BFH/NV 1989, 430; Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 4 Rz.37; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordung, 15. Aufl., § 4 AO 1977 Anhang, Bem. 5 b, dd). Sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzverwaltung können grundsätzlich den gleichen Sachverhalt anders als im Vorjahr beurteilen.

Eine verbindliche Zusage der Finanzbehörden, den Sachverhalt im vom Kläger begehrten Sinn zu behandeln, ist auch nach dem Vortrag des Klägers nicht erfolgt.

II.Revision des Klägers

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

Aus den Ausführungen des Senats zur Revision des FA folgt auch, daß das Begehren des Klägers, weitere Teile seines Grundstücks - über die Entscheidung des FG hinaus - nicht dem gewerblichen Betriebsvermögen zuzuordnen und beim sog. Werksgelände nur 1 200 qm anzusetzen, nicht gerechtfertigt ist. Auch insoweit diente die Grundfläche ausschließlich und unmittelbar dem Betrieb des Quetschwerks des Klägers.

Unberechtigt ist auch der vom Kläger begehrte Abzug eines Betriebsaufwands in Höhe von 433 600 DM wegen notwendiger Rekultivierungsmaßnahmen. Auch dies ergibt sich aus den Ausführungen des Senats zur Revision des FA. Dem Kläger sind entgegen seinem Vortrag keine Verluste entstanden, die ihre Ursache im betrieblichen Bereich hatten, sich aber im Privatvermögen ausgewirkt haben. Denn die ausgekiesten Flächen, bei denen diese Verluste entstanden sein sollen, gehörten nicht zum Privatvermögen, sondern zum gewerblichen Betriebsvermögen des Klägers.

III. Die Einkommensteuer 1970 errechnet sich wie folgt: . . .

Fundstellen

Haufe-Index 416806

BFH/NV 1990, 499