BFH Urteil vom 03.07.1956 - I 344/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Das Verbot der Nachholung früher unterbliebener Absetzungen für Abnutzung bei abnutzbaren Anlagegütern im Sinne des § 6 Ziff. 1 EStG im Verhältnis zum Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs. EStG § 4 Abs. 1, § 6 Ziff. 1, § 7.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Ziff. 1, § 7

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, veräußerte im Jahre 1953 einen LKW für 12 684 DM. In der Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 1953 hatte sie den LKW mit einem Buchwert von 8 500 DM eingesetzt, so daß sie einen Veräußerungsgewinn von (12 684 % 8 500 DM =) 4 184 DM auswies. Das Finanzamt wollte demgegenüber den Buchwert am 1. Januar 1953 nur mit 1 DM angesetzt wissen. Es errechnete deshalb einen um 8 499 DM höheren Veräußerungsgewinn. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) erstrebt die Bfin. weiterhin die Anerkennung ihrer Gewinnberechnung für 1953.

Im einzelnen ist folgendes festgestellt: Die Bfin. ist durch Erbfolge am 1. Oktober 1950 aus einem Einzelunternehmen hervorgegangen. Der LKW wurde wie folgt aktiviert:

bei dem Einzelunternehmen am 31. Dezember 1949 mit 18 143 DM am 30. September 1950 mit 18 143 DM

bei der Bfin. am 1. Oktober 1950 mit 18 143 DM am 31. Dezember 1950 mit 18 143 DM am 31. Dezember 1951 mit 8 500 DM am 31. Dezember 1952 mit - 1 DM

Bei der Gewinnfeststellung für 1950 und bei der vorläufigen Gewinnfeststellung für 1951 erkannte das Finanzamt die von der Bfin. erklärten Gewinne von 3 350 DM bzw. 7 880 DM an. Bei der Gewinnfeststellung für 1952 ließ es die von der Bfin. vorgenommene Absetzung für Abnutzung (AfA) von 8 499 DM nicht zu, weil die Bfin. damit in Wirklichkeit eine im Jahr 1950 zu Unrecht unterlassene AfA nachhole. Hätte die Bfin. die AfA richtig vorgenommen, so hätte nach der Auffassung des Finanzamts der LKW am 31. Dezember 1950 mit 8 500 DM und am 31. Dezember 1951 nur noch mit 1 DM zu Buch gestanden. In der endgültigen, aber noch nicht rechtskräftigen Gewinnfeststellung für 1951 erhöhte das Finanzamt den Gewinn um 1 143 DM, indem es die von der Bfin. zum 31. Dezember 1951 vorgenommene AfA von (18 143 % 8 500 DM =) 9 643 DM um 1 143 DM kürzte. Die Gewinnfeststellung für 1952 ließ die Bfin. rechtskräftig werden. Als das Finanzamt bei der streitigen Gewinnfeststellung für 1953 wiederum in der Eröffnungsbilanz den Ansatz des LKW mit 8 500 DM ablehnte, legte die Bfin. dagegen Einspruch ein. Sie führte aus, das Finanzamt habe im Jahre 1952 die AfA zu Unrecht gestrichen; sie sei deshalb berechtigt, den Restwert von 8 500 DM in der Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 1953 einzusetzen. Die Unterlassung der AfA im Jahre 1950 begründete sie damit, daß in der Zeit vom 1. Januar bis 30. September 1950 aktivierungspflichtige überholungskosten in etwa gleicher Höhe wie die AfA nicht aktiviert worden seien, und daß in der Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1949 der LKW kaum benutzt worden sei.

Das Finanzgericht führte in der angefochtenen Entscheidung aus: Der Rechtsvorgänger der Bfin. habe für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 1950 zu Unrecht eine zeitanteilige AfA unterlassen. Das Finanzamt habe für diese Zeit die AfA mit 7 233 DM zutreffend berechnet, so daß bei richtiger Bilanzierung der LKW am 30. September 1950 nur noch mit 10 910 DM zu Buch gestanden haben würde. Auch die Bfin. hätte zum 31. Dezember 1950 eine zeitanteilige AfA verrechnen müssen. Bei richtiger Fortführung der Abschreibung hätte die Bfin. am 31. Dezember 1951 eine Restwertabschreibung von 9 643 DM vornehmen können. Da bei richtiger AfA der LKW am 31. Dezember 1951 nur noch mit 1 DM zu Buch gestanden haben würde, hätte das Finanzamt die von der Bfin. für 1952 verrechnete AfA von 8 499 DM zutreffend abgelehnt. Auf jeden Fall hätte aber die Bfin., wenn sie die Auffassung des Finanzamts nicht anerkennen wollte, die Feststellung für 1952 angreifen müssen. Sie könne mit ihren Einwendungen bei der Feststellung für 1953 nicht mehr gehört werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Rechtsausführungen, mit denen das Finanzgericht die vom Finanzamt für die Jahre 1950 und 1951 nachträglich vorgenommene Berechnung der AfA billigt, sind bedenklich. Für die steuerliche Gewinnermittlung gilt der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs; die Werte in einer Schlußbilanz sind gleichzeitig die Werte der anschließenden Eröffnungsbilanz. Unter- oder überbewertungen in einer Schlußbilanz führen grundsätzlich nur zu Gewinnverlagerungen innerhalb verschiedener Wirtschaftsjahre. Hat ein Steuerpflichtiger in einer Schlußbilanz einen bestimmten Wert angesetzt, so ist dieser Wert im allgemeinen bei der Gewinnberechnung für das folgende Wirtschaftsjahr als Ausgangswert maßgebend (vgl. Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 4/49 vom 19. November 1949, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz KRG Nr. 12 Art. VIII Rechtsspruch 8). Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs gilt auch hinsichtlich der Verrechnung von AfA bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern im Sinne des § 6 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In Ausnahmefällen muß allerdings der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs zurücktreten. So z. B., wenn der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr willkürlich Absetzungen unterlassen hat, um sie in späteren Jahren nachholen zu können. Willkür liegt vor, wenn der Steuerpflichtige bewußt eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch für die Gesamtheit der Steuerabschnitte unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen (Urteil des Reichsfinanzhofs I 54/39 vom 19. Dezember 1939, Reichssteuerblatt - RStBl - 1940 S. 603). Unter solchen Umständen verstößt der Steuerpflichtige gegen Treu und Glauben und muß sich so behandeln lassen, als ob er die Abschreibungen in den Vorjahren richtig vorgenommen hätte. Liegt nach Auffassung des Finanzamts zwar eine unrichtige Bewertung in der Vergangenheit vor, die aber nicht auf einer Willkür des Steuerpflichtigen im vorstehenden Sinne beruht, sondern z. B. auf Rechtsirrtum oder unrichtiger wirtschaftlicher Beurteilung, so gilt der allgemeine Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs ohne Einschränkung. In solchen Fällen kann das Finanzamt nicht in einem späteren Jahr ohne weiteres die vom Steuerpflichtigen vorgenommene AfA rückwirkend ändern, wenn es nicht auch für die Berechnung des Gewinns der früheren Jahre Folgerungen daraus zieht. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hat die dabei entstehenden Zweifelsfragen bereits geklärt. Vergleiche im einzelnen die bei Littmann, Einkommensteuerrecht, Anm. 73 zu § 7 (5. Auflage) angeführte Rechtsprechung.

Das Finanzgericht hat im vorliegenden Fall nicht erörtert, ob eine Willkür vorlag. Insbesondere hat es nicht geprüft, ob die angeblichen Gründe, die die Bfin. zur Unterlassung der AfA im Jahre 1950 veranlaßten, zutreffend waren. Es hat auch nicht beachtet, daß das Finanzamt bei der Prüfung der einfachen Bilanzen die Unterlassung der AfA im Jahre 1950 nicht beanstandete, obgleich bei der von der Bfin. gewählten eindeutigen Darstellung jedem Bilanzkundigen die Unterlassung der AfA offensichtlich war. Es trifft auch nicht zu, daß die Bfin. den LKW am 1. Januar 1953 deshalb mit 1 DM ansetzen müsse, weil sie Einwendungen gegen die rechtskräftige Gewinnfeststellung für 1952 nicht erhoben hat. Von seinem Standpunkt aus hätte das Finanzgericht mindestens prüfen müssen, ob das gegen die Gewinnfeststellung 1953 eingelegte Rechtsmittel nicht im Wege der Nachsicht als Rechtsmittel gegen die Gewinnfeststellung 1952 aufzufassen war. Denn die Bfin. hatte die Unterlassung eines Rechtsmittels für 1952 damit begründet, daß zur Zeit der Bekanntgabe des Gewinnfeststellungsbescheids 1952 der LKW bereits verkauft gewesen sei und daß sie es deshalb für zweckmäßig und richtig gehalten habe, ihre Rechtsauffassung für 1953 geltend zu machen. Einer anschließenden Prüfung dieser Frage bedarf es aber nicht, da im Ergebnis jedenfalls dem Begehren der Bfin. auch für 1953 entsprochen werden muß. Liegt nicht eine willkürliche Unterlassung der AfA im obigen Sinne vor, so erfordert der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, daß die AfA sich einmal steuerlich auswirkt. Die Sachbehandlung durch die Vorinstanzen führt dazu, daß, wenn man alle Jahre zusammenfaßt, der Gewinn um 8499 DM zu hoch ausgewiesen wird. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist in dem Verhalten der Bfin. für die früheren Jahre nicht zu erkennen. Wenn das Finanzamt trotz der klaren Darstellung die Unterlassung der AfA zunächst nicht beanstandete, dann aber später unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs das Gegenteil annahm, so setzte es sich mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch. Es bedeutete auch bei den besonderen Umständen des vorliegenden Falles keinen Verstoß gegen Treu und Glauben, wenn die Bfin. zunächst der vom Finanzamt für 1952 vertretenen Auffassung folgte, für 1953 aber ihren Standpunkt erneut aufgriff, um zu einem sachlich richtigen Ergebnis zu kommen.

Die Vorentscheidung ist demnach wegen unrichtiger Anwendung von § 4 Abs. 1 § 6 Ziff. 1 und § 7 EStG aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Gewinn war entsprechend der Erklärung der Bfin. auf 27 153 DM festzustellen und auf die Beteiligten, wie geschehen, zu verteilen.

Fundstellen

Haufe-Index 408499

BStBl III 1956, 250

BFHE 1957, 137

BFHE 63, 137

BB 1956, 712

DB 1956, 762