BFH Urteil vom 02.10.1968 - I R 1/66

Leitsatz (amtlich)

Auch die beratende Tätigkeit eines im übrigen als Künstler anerkannten Modeschöpfers (Tätigkeit als Modeberater der modeschaffenden Industrie) kann künstlerisch sein, wenn die gedankliche Leistung des Beratenden sich in der Gestaltung der Erzeugnisse des Beratenen niederschlägt.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist die Gewerbesteuerpflicht eines Modeschöpfers für die Erhebungszeiträume 1955 bis 1959. Während der Revisionskläger (Steuerpflichtige) denjenigen Teil seiner Einkünfte, der ihm nicht aus seiner Beteiligung als Komplementär an einer KG zugeflossen ist, als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärte, sah der Revisionsbeklagte (das FA) diesen Teil auf Grund der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 18. November 1960 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an.

Als Gegenstand des Unternehmens hatte das FA festgestellt

a) den Entwurf von Modellkleidern, abstellend insbesondere auf die Verwendung neuer, bisher nicht bekannter Chemiefaserstoffe, deren Herstellung und Verkauf über das Beteiligungsunternehmen des Steuerpflichtigen - kurz: die KG - abgewickelt wurden,

b) die Beratung von Herstellungsfirmen bei der Musterung und für den Verkauf von Damenoberstoffen, Frottierstoffen, Miedern und Schuhen.

Obwohl die unter a) genannte Tätigkeit grundsätzlich für sich allein betrachtet als künstlerische Tätigkeit und die Einkünfte aus ihr als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1955/1958 angesehen werden könnten, müsse im vorliegenden Streitfall eine andere Beurteilung Platz greifen, weil der Gesamtaufwand für die Herstellung und Vorführung der nach den Entwürfen des Steuerpflichtigen angefertigen Kleider (einschließlich der Honorare des Steuerpflichtigen) von der KG ausgewiesen werde und eine Aufteilung nicht möglich sei. Dagegen sei die unter b) genannte Tätgkeit des Steuerpflichtigen, wie die vorgefundenen Unterlagen ergeben hätten, eng verbunden mit der Absicht, für die Erzeugnisse der betreffenden Firmen zu werben und der Steigerung ihres Umsatzes zu dienen. Das folge bereits daraus, daß zwei der auftraggebenden Firmen die als Provision zu bezeichnenden Einnahmen des Steuerpflichtigen aus seiner Beratungstätigkeit nach einem bestimmten v. H.-Satz des von ihnen erzielten Umsatzes ermittelten.

Demgemäß zog das FA den Steuerpflichtigen für die Streitjahre mit seinen der Höhe nach unstreitigen Gewerbeerträgen mit den Bescheiden vom 30. Januar 1961 zur Gewerbesteuer heran. Einspruch und Berufung des Steuerpflichtigen blieben ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte aus:

Die vom Steuerpflichtigen außerhalb des Rahmens der KG ausgeübte Tätigkeit stelle keine künstlerische (noch - im ganzen gesehen - eine schriftstellerische oder unterrichtende) Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1955/1958 dar. Sie sei auch keiner der in dieser Vorschrift aufgeführten Berufstätigkeiten ähnlich. Zur Annahme einer Ähnlichkeit genüge es nicht, wenn eine Tätigkeit Merkmale verschiedener Berufstätigkeiten des Kataloges dieser Vorschrift aufweise; sie müsse vielmehr einer bestimmten der aufgeführten Berufstätigkeiten ähnlich sein.

Das Gericht habe weder auf Grund der ihm vorgelegten Tätigkeitsbescheinigungen der vom Steuerpflichtigen beratenen Firmen und der vorgelegten Pressemeldungen noch auf Grund des schriftlichen und mündlichen Vortrags des Steuerpflichtigen die Überzeugung gewinnen können, daß die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die von ihm beratene Industrie rein künstlerisch oder doch überwiegend künstlerischer Art gewesen sei. Wenn es auch für die Frage, ob eine Tätigkeit als künstlerisch anzusehen sei, nicht darauf ankomme, welche spätere Verwendung das Geschaffene erfahre, sondern darauf, ob das Geschaffene Ausfluß eines eigenschöpferischen Gestaltens sei (Urteile des BFH IV 15/60 U vom 25. Oktober 1963, BFH 77, 758, BStBl III 1963, 598; IV 352/60 U vom 7. November 1963, BFH 78, 112, BStBl III 1964, 45), so liege doch die reine Beratungstätigkeit in Modefragen, so wertvoll und richtungsweisend sie für die beratenen Firmen auch sein möge, nicht auf künstlerischem Gebiet. Der Steuerpflichtige habe nach den vorgelegten Bescheinigungen in einem Falle eine "rein beratende" Tätigkeit ausgeübt, indem er "durch Modellgestaltung und Dessinierungsvorschläge an der Gestaltung unserer Kollektion teilgenommen" habe; er habe in einem anderen Falle "ein Entwurfshonorar in Höhe von 4 500 DM für Modelle anläßlich unseres Wettbewerbs" erhalten, wobei er nach seinem eigenen Vortrag vor den leitenden Herren dieser Firma Vorträge über die modische Entwicklung (Form und Farbe) von Stoffen gehalten habe; er habe in einem weiteren Falle "in allen Fragen der modischen Entwicklung unserer Kollektionen" beratend mitgewirkt, der Firma auf Grund seiner "großen Erfahrungen und Einflußnahme bei der Entwicklung der deutschen Mode rechtzeitig Nachricht von Modeveränderungen" gegeben, damit diese "die jeweilige Linienführung" ihrer Korsagen "mit der sich entwickelnden neuen Modetendenz koordinieren" könne, habe die Firma über die modischen Entwicklungen anderer Textilländer auf dem laufenden gehalten und sie in Fragen der Farbgebung sowie der psychologischen Möglichkeiten, ihre Erzeugnisse auf Auslandsmärkten einzuführen, beraten. Schließlich sei er nach seinem eigenen Vortrag für eine Schuhfabrik in Form- und Farbgebung beratend tätig gewesen, was zur Anpassung ihrer Produktion an die leichte und elegante Linie der italienischen Schuhfabrikation geführt habe. Dieser Art seiner Tätigkeit könne indes nicht entnommen werden, daß es sich um schöpferische Arbeiten gehandelt habe, deren Ergebnisse nach der Verkehrsauffassung dem Gebiet der Kunst zugerechnet werden könnten.

Dem Steuerpflichtigen könne auch nicht darin gefolgt werden, daß er die Mode der Frau als eine Einheit vom künstlerischen Standpunkt aus gesehen habe, sei es, daß es sich dabei um das Kleid, die Unterkleidung oder die Schuhe gehandelt habe. Angesichts der Tatsache, daß er die auftraggebenden Firmen in Fragen der Förderung ihres Warenabsatzes beraten und sie bei der Förderung des Warenabsatzes unterstützt habe, sei seine Tätigkeit der eines Werbeberaters vergleichbar. Die Tätigkeit des Werbeberaters bestehe regelmäßig darin, die auftraggebenden Firmen zur Förderung des Warenumsatzes auf dem Gebiete der Kundenwerbung zu beraten und bei der Gestaltung des Verkaufs zu unterstützen. Er entwerfe und gestalte zu diesem Zweck Werbeschreiben und Zeitungsanzeigen. Er sei regelmäßig gewerbesteuerpflichtig BFH-Urteil I 206/53 U vom 25. Oktober 1955, BFH 61, 484, BStBl III 1955, 386). Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen habe sich jedoch nicht allein auf die unmittelbare Förderung des Warenabsatzes der von ihm beratenen Firmen ausgewirkt, habe vielmehr im wesentlichen bereits in der Beratung über die Herstellung von Modewaren und die Zusammenstellung von Kollektionen gelegen. Der Steuerpflichtige sei insoweit Modeberater der modeschaffenden Industrie. Wenn auch nicht verkannt werden solle, daß die damit verbundene Beratungstätigkeit höchsten geschmacklichen Ansprüchen genügen müsse, könne sie dennoch nicht als künstlerisch bezeichnet werden. Die Tätigkeit habe vielmehr in der Verwertung der in der Praxis als Modeschöpfer gewonnenen Erfahrungen und Marktkenntnisse bestanden (BFH Urteil IV 373/58 vom 9. Februar 1961, HFR 1962, 340). Etwas anderes möge gelten, soweit der Steuerpflichtige Modellzeichnungen für die Herstellung von Kleidern durch die KG entworfen habe.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde des Steuerpflichtigen, zu deren Begründung er vortragen läßt:

Zutreffend hätten FA und FG die Künstlereigenschaft des Steuerpflichtigen im Grundsatz anerkannt. Daß auch Modeschöpfer Künstler sein könnten und sogar zivilrechtlich Kunsturheberschutz genössen, habe bereits das Urteil des BGH I ZR 65/53 vom 14. Dezember 1954 (NJW 1955, 460) bestätigt. Zu Unrecht hätten sie dagegen ihre Entscheidung nicht auf die Künstlereigenschaft des Steuerpflichtigen, sondern darauf abgestellt, ob er eine künstlerische Tätigkeit ausgeübt habe, was allein für seine Tätigkeit für die KG bejaht worden sei.

Abgesehen davon, daß nach der Rechtsprechung des BFH der Künstler unbeschadet der späteren Verwendung seines Erzeugnisses auf dem gewerblichen Sektor der Wirtschaft Künstler bleibe, spreche der BFH hier selbst vom "Künstler im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" (BFH-Urteil IV 204, 205/59 vom 25. Juli 1963, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 18, Rechtsspruch 292). Der BFH sei damit der Objektivierung des Begriffs der künstlerischen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift entgegengetreten und habe als Kriterium weniger auf die Tätigkeit als auf die Persönlichkeit des Steuerpflichtigen abgestellt. Damit sei die gesamte Tätigkeit eines Künstlers insoweit grundsätzlich einheitlich als künstlerisch im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, als sie dem Bild der Persönlichkeit des Künstlers entspreche und sich in sein gesamtes Schaffen nahtlos eingliedern lasse. Das sei hinsichtlich sämtlicher vom Steuerpflichtigen ausgeübter, der Gewerbesteuer unterworfenen Tätigkeiten der Fall, gleichgültig, ob es sich um die Gestaltung von Kollektionen durch die Dessinierung und Modellgestaltung, um die modische Entwicklung und Gestaltung von Erzeugnissen der Miederwarenindustrie, um die Farb- und Formgebung für Schuhe oder um den Modellentwurf für einen Wettbewerb handele. In allen Fällen stimme die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in ihren wesentlichen Grundzügen überein. In allen Fällen sei es um die Zusammenstellung von Kollektionen (Bademoden, Miederwaren, Schuhe), um die Modellgestaltung in Material, Farbe und Form gegangen unter besonderer Beachtung des Umstandes, daß die Damenmode - solle dies wahrhaft künstlerisch geschehen - nur einheitlich gestaltet werden könne. Oberbekleidung, Mieder, Schuhe, Bade- und Strandkleidung müßten in jeder Beziehung aufeinander abgestimmt werden. Der Meister der Mode, der Modekünstler, sehe deshalb die Mode der Frau als Ganzes und suche ihr durch sein Schaffen die vollendete Einheitlichkeit zu geben.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Als ein Gewerbebetrieb, dessen Unterhaltung im Inland die Gewerbesteuerpflicht auslöst, ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 1955/1957 ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Er ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 GewStDV 1955 eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern sie nicht als die Ausübung der Land- und Forstwirtschaft, eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist. Dabei braucht das Gewinnstreben nicht der Hauptzweck der Betätigung zu sein.

Der Gewerbesteuerpflicht unterliegt danach nicht - soweit es hier von Interesse ist - die freiberufliche Tätigkeit. Zu dieser gehören insbesondere die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit sowie die Berufstätigkeit einer Reihe im einzelnen aufgeführter Berufsträger sowie den ihren ähnlicher Berufe. Im Streitfalle scheiden, wie die Vorinstanz mit Recht angenommen hat, alle Berufstätigkeiten bis auf die künstlerische Tätigkeit aus, auf deren Merkmale die Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu prüfen ist.

Im Gegensatz zur Auffassung des Steuerpflichtigen hat der BFH im Urteil IV 560/56 U vom 20. Februar 1958 (BFH 66, 471, BStBl III 1958, 182) - die Gewerbesteuerpflicht eines Werbeberaters betreffend - und ebenso im Urteil IV 204, 205/59 (a. a. O.) - die Gewerbesteuerpflicht eines Gebrauchsgraphikers betreffend - nicht auf die Künstlereigenschaft des Steuerpflichtigen als solche, sondern entscheidend darauf abgestellt, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als künstlerische Tätigkeit bezeichnet werden kann. Als Kriterium war dabei unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung auf das Werk als "ein Erzeugnis eigenschöpferischen Denkens", im Gegensatz zu seiner späteren Verwendung auf dem gewerblichen Sektor der Wirtschaft, verwiesen worden. An dieser Auffassung, die auch im Einklang steht mit dem BFH-Urteil V 96/59 S vom 11. Juli 1960 (BFH 71, 549, BStBl III 1960, 453), das zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze "aus der Tätigkeit ... als Künstler" (§ 4 Nr. 17 des Umsatzsteuergesetzes 1951) ergangen ist, hat der BFH festgehalten (BFH-Urteil IV 352/60 U, a. a. O.).

Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist dabei in der Regel einheitlich, d. h. in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Gleichwohl schließt das nicht aus, daß der gleiche Steuerpflichtige innerhalb des gleichen Jahres mit seiner Tätigkeit als Gebrauchsgraphiker die Maßstäbe nicht erreicht, die für die Anerkennung der eigenschöpferischen und damit künstlerischen Leistung gesetzt sind, mit seiner Tätigkeit als Maler jedoch als Künstler einzuordnen ist (BFH-Urteil V 96/59 S, a. a. O.).

2. Danach ist es grundsätzlich möglich, die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die KG anders zu beurteilen als die hier streitige Tätigkeit. Diese kann in keinem Falle als künstlerisch beurteilt werden, wenn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die dem Steuerpflichtigen von seinen Auftraggebern gestellten Aufgaben keinen Raum für eine eigene schöpferische Tätigkeit ließen (BFH-Urteil IV 15/60 U, a. a. O.). Dasselbe hat zu gelten, wenn der Steuerpflichtige bei seiner Tätigkeit zwar seine künstlerischen Fähigkeiten und Kenntnisse verwertete, nicht aber selbst als ausübender Künstler tätig wurde (so für einen Artistenvermittler BFH-Urteil IV 156/58 U vom 12. Mai 1960, BFH 71, 213, BStBl III 1960, 329). Das ist insbesondere auch dann der Fall, wenn sich seine Tätigkeit vornehmlich als die Auswertung und Übernahme fremder schöpferischer Leistung erweist, hinter der die eigenschöpferische Leistung zurücktritt (so BFH-Urteil IV 352/60 U, a. a. O., für das Entwerfen von Strickmustern).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht mit genügender Deutlichkeit erkennen, ob die Beratungstätigkeit des Steuerpflichtigen, die sich auf die Gestaltung von Kollektionen durch Modellgestaltung und Dessinierungsvorschläge, durch Vorschläge für Farb- und Formgebung unter Verwendung seiner in- und ausländischen "Erfahrungen wirtschaftlicher Art, wie Marktforschung, Verkaufsplanung, modische Wünsche des Publikums" (so Schreiben des Steuerpflichtigen vom 15. Juni 1961 an das FA unter Beifügung entsprechender Bescheinigungen der beratenen Firmen) bezog, dem Steuerpflichtigen den erforderlichen Spielraum zu eigenschöpferischer Tätigkeit beließ. Der Auffassung des FG, daß die reine Beratungstätigkeit eines im übrigen anerkannten Künstlers mangels Greifbarkeit seiner schöpferischen Leistung nicht auf künstlerischem Gebiet liege, vermag der Senat nicht zu folgen. Denn auch die künstlerische Beratung kann eine eigenschöpferische Tätigkeit sein, wenn sich die gedankliche Leistung des Beratenden in der Gestaltung der Erzeugnisse des Beratenen - unbeschadet des praktischen Verwendungszwecks dieser Erzeugnisse - niederschlägt.

Besonders bedenklich erscheint die Auffassung des FG hinsichtlich des Entwurfs von Modellen und deren Überlassung an die auftraggebende Firma für einen Wettbewerb. Hier läßt das Vorbringen des Steuerpflichtigen den Schluß zu, daß sich seine Tätigkeit nicht, wie das FG in seinem Urteil festgestellt hat, in Vorträgen über die modische Entwicklung (Form und Farbe) von Stoffen vor den leitenden Herren der auftraggebenden Firma erschöpfte, sondern darüber hinaus Entwürfe von Modellen gefertigt und überlassen wurden.

Darauf, daß das Entgelt des Steuerpflichtigen teils in der Form festvereinbarter Honorare, teils in der Form einer Provision mit einem bestimmten v. H.-Satz vom Umsatz der auftraggebenden Firma gezahlt wurde, kommt es für die Entscheidung nicht an.

3. Soweit der Steuerpflichtige durch Vorträge, wie im Rundfunk, durch schriftstellerische und durch unterrichtende (?) Tätigkeit Einkünfte erzielt hat, sind sie grundsätzlich, gegebenenfalls im Wege der Schätzung, von seinen gewerblichen Einkünften zu trennen, sofern die Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist (BFH-Urteil I 116/55 U vom 23. Oktober 1956, BFH 64, 46, BStBl III 1957, 17). Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche - der gewerbliche und der freiberufliche Bereich - miteinander verflochten sind und einander gegenseitig bedingen (BFH-Urteile IV 318/59 U vom 16. März 1962, BFH 75, 89, BStBl III 1962, 302; IV 394/58 U vom 30. August 1962, BFH 76, 116, BStBl III 1963, 42).

Fundstellen

Haufe-Index 68387

BStBl II 1969, 138

BFHE 1969, 210