Zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell

Leitsatz

Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 42/18).

Normenkette

§ 4e Abs. 3 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6a Abs. 3 EStG, § 242 Abs. 1 Satz 1, § 243 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1, § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB

Sachverhalt

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Dezember 2000 eine betriebliche Altersrente zu. Im Fall der Berufsunfähigkeit bestand ein Anspruch auf eine abgekürzte Invalidenrente; im Anschluss war die Altersrente zu zahlen. Bei einem Ausscheiden aus dem Unternehmen ohne Eintritt des Versorgungsfalls blieben die zeitanteiligen Rentenansprüche erhalten.

Zum 1.12.2010 übertrug die Klägerin die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, i.H.d. vom Begünstigten bereits erdienten Rentenanspruchs (sog. Past-Service) auf die B (Pensionsfonds). Hierfür war ein Einmalbetrag zu leisten. Die vom Begünstigten noch nicht erdiente Altersrente (sog. Future-Service) übernahm die C (Unterstützungskasse). Hierfür hatte die Klägerin jährlich gleichbleibende Zahlungen zu leisten. Die Verpflichtung, möglicherweise eine Berufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zahlen zu müssen, verblieb bei der Klägerin.

Die für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung zum Bilanzstichtag 31.12.2009 erhöhte die Klägerin im Streitjahr zunächst um 13.127 EUR und löste sodann die gesamte Rückstellung (166.932 EUR) auf. In gleicher Höhe (166.932 EUR) zog sie die an B gezahlte Prämie als Betriebsausgabe sofort ab. Den übersteigenden Betrag aktivierte sie als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie – beginnend bereits im Streitjahr – verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste. Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs hatte die Klägerin zuvor unwiderruflich beantragt.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Pensionsrückstellung zwar zutreffend berechnet worden sei (166.932 EUR). In Höhe von 14.331 EUR sei sie in der Bilanz des Streitjahres jedoch nicht aufzulösen, da die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Invalidenrente fortbestanden habe. Außerdem könne die an B geleistete Prämie nur insoweit abgezogen werden, als die aufgelöste Pensionsrückstellung dem sog. Past-Service entspreche (68.075 EUR). Der übersteigende Betrag sei erst ab dem Folgejahr 2011 über 10 Jahre gewinnmindernd zu berücksichtigen. Es erließ entsprechende Änderungsbescheide. Der Einspruch blieb insoweit erfolgslos.

Die Vorinstanz (FG München, Urteil vom 4.10.2017, 6 K 3285/14, Haufe-Index 11718703) gab der Klage teilweise statt. Das FG entschied, dass ein Betrag als Betriebsausgabe sofort abziehbar sei, der der zu Recht aufgelösten Pensionsrückstellung in voller Höhe entspreche. Allerdings sei auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen und nicht auf eine fiktive unterjährige Pensionsrückstellung im Zeitpunkt der Übertragung.

Entscheidung

Der BFH hob auf die Revision beider Beteiligter die Vorentscheidung auf und entschied in der Sache, dass zwar – mit dem FG – auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist, aber – entgegen der Auffassung des FG – nicht Betriebsausgaben i.H.d. gesamten aufgelösten Pensionsrückstellung sofort abgezogen werden dürfen; denn die aufgelöste Pensionsrückstellung enthalte, wie das FA zu Recht angenommen habe, auch einen Anteil für den sog. Future-Service.

Hinweis

1. Ist bei der Übernahme einer bestehenden Pensionsverpflichtung oder -anwartschaft durch einen Pensionsfonds eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, dürfen die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung "in Höhe der aufgelösten Rückstellung" als Betriebsausgaben abgezogen werden; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist auf unwiderruflichen Antrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen. Ist ein solcher Antrag gestellt, sind die Leistungen eines Arbeitgebers an den Pensionsfonds beim Arbeitnehmer steuerfrei (§ 3 Nr. 66 EStG).

2. Allerdings gilt dies nur, soweit die Auflösung der Rückstellung bei der Übernahme einer bestehenden Pensionsverpflichtung oder -anwartschaft erfolgt (sog. Past-Service). Außerdem ist auf die am vora...