Werklieferung oder Werkleistung – Unterschied mit Folgen

Zusammenfassung

Führt ein Unternehmer eine Leistung aus, die sowohl Elemente einer Lieferung als auch einer sonstigen Leistung enthält, muss geprüft werden, ob es sich um eine Werklieferung oder eine Werkleistung handelt. Die Abgrenzung hat nicht nur einen Einfluss auf die zutreffende Bestimmung des Orts der Leistung oder eine zu gewährende Steuerbefreiung. Von der Feststellung, ob es sich um eine Lieferung, Werklieferung oder Werkleistung handelt, hängt auch ab, wer für eine ausgeführte Leistung der Steuerschuldner ist. Fehler bei der Beurteilung können sowohl für den leistenden Unternehmer als auch für den Leistungsempfänger zu erheblichen umsatzsteuerrechtlichen Folgen führen.

Hinweis: Durch das Corona-Steuerhilfegesetz II wird vorübergehend der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % auf 5 % reduziert. Da die Senkung der Steuersätze nur befristet vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 gilt, wurde sie in diesem Beitrag nicht berücksichtigt. Informationen zu den Auswirkungen der Steuersatzänderung finden Sie im Beitrag "Absenkung des Umsatzsteuersatzes 2020: Herausforderungen für die Praxis".

1 Problematik

Führt ein Unternehmer eine Leistung aus, muss für die Prüfung der Steuerbarkeit zuerst festgestellt werden, ob es sich um eine Lieferung oder um eine sonstige Leistung handelt. Abhängig vom jeweiligen Leistungstatbestand ergeben sich Unterschiede in der Festlegung des Orts der Leistung und für die Prüfung einer evtl. zu gewährenden Steuerbefreiung. Besondere Probleme ergeben sich, wenn es sich um Leistungen handelt, die sowohl Elemente von Lieferungen als auch Elemente von sonstigen Leistungen enthalten. In diesen Fällen muss abgegrenzt werden, ob es sich um eine Werklieferung oder um eine Werkleistung handelt. Dabei kommt es nach § 3 Abs. 4 UStG darauf an, ob der Unternehmer bei der Ausführung seiner Leistung nur Nebensachen oder Zutaten verwendet oder ob darüber hinaus auch für die Leistung relevante "Hauptstoffe" verwendet werden. Folgende Alternativen können sich ergeben:

 
Wichtig

Werklieferung setzt Be- oder Verarbeitung eines Gegenstands voraus

Eine Werklieferung liegt nicht alleine deshalb vor, weil der leistende Unternehmer bei einer Leistung auch Hauptstoffe verwendet. Bei der Leistung muss auch ein Gegenstand, der nicht dem leistenden Unternehmer gehört, be- oder verarbeitet werden.[1] Die Be- oder Verarbeitung eines dem leistenden Unternehmer gehörenden Gegenstands führt zu einer Lieferung.

Ob der Unternehmer bei der von ihm ausgeführten Leistung einen "Hauptstoff" oder nur Nebensachen oder Zutaten verwendet, bestimmt sich aus der Sicht eines "Durchschnittsbetrachters". Im letzteren Fall dürfen die verwendeten Gegenstände nicht das Wesen des Umsatzes ausmachen.[2]

 
Wichtig

Wertmäßige Abgrenzung nur in Ausnahmefällen möglich

Die Abgrenzung muss grundsätzlich nach qualitativen Kriterien erfolgen. Eine quantitative Abgrenzung (überwiegt der Entgeltsanteil für das Material oder für die Arbeitsleistung?) darf nicht vorgenommen werden. Nur in Ausnahmefällen kann bei der Reparatur beweglicher körperlicher Gegenstände – soweit nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien zweifelsfrei entschieden werden kann, ob eine Werklieferung oder Werkleistung vorliegt – von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn mehr als 50 % des Gesamtentgelts auf das verwendete Material entfällt.[3]

Ob es sich um eine Lieferung oder eine Werklieferung handelt, ist aber nicht nur für die Bestimmung des Orts der Lieferung und einer evtl. anwendbaren Steuerbefreiung von Bedeutung. Erhebliche praktische Auswirkungen können sich auch ergeben, wenn der leistende Unternehmer ein ausländischer Unternehmer ist. Wird in Deutschland eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung durch einen ausländischen Unternehmer ausgeführt, geht die Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den Leistungsempfänger über, handelt es sich nur um eine reine Lieferung, kann das Reverse-Charge-Verfahren grundsätzlich nicht zur Anwendung kommen.

2 Fall: Die neue Heizung

2.1 Sachverhalt

Investor I besitzt in Stuttgart ein größeres Immobilienobjekt, in dem er ausschließlich steuerfreie Wohnungsvermietung betreibt. Da die vorhandene Zentralheizung nicht mehr den ökologischen Ansprüchen genügt, möchte er eine neue Heizung in dem Objekt einbauen lassen. Nach intensiven Recherchen hat sich I für die Heizungskomponenten eines Schweizer Anbieters entschieden. Noch nicht abschließend ausgehandelt ist, ob der Schweizer Unternehmer auch den Einbau der Heizung übernehmen soll oder ob der Einbau durch einen von I beauftragten Unternehmer erfolgt.

Für I ergeben sich die beiden folgenden Möglichkeiten:

  1. Lieferung der Heizungskomponenten durch den Schweizer Unternehmer S aus dessen Auslieferungslager in Singen (Deutschland) an die Baustelle in Stuttgart für 30.000 EUR und Einbau der Heizung ...

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