Leitsatz
1. Der Vorsteuerabzug eines Generalmieters aus seinen Mietaufwendungen richtet sich nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG und ist damit nur insoweit zulässig, als der Vermieter wirksam zur Umsatzsteuer optiert hat. Wird darüber hinausgehend Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, liegt ein unrichtiger Steuerausweis vor, der kein Recht zum Vorsteuerabzug begründet.
2. Der umsatzsteuerbare Verzicht auf eine Mietgarantie ist steuerfrei, wenn die Einräumung der Mietgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei ist oder – bei Entgeltlichkeit – steuerfrei wäre.
Normenkette
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Nr. 8 Buchst. g, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9, § 14c Abs. 1, § 15 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 4 UStG, Art. 135 Abs. 1 Buchst. c, Art. 168 MwStSysRL, Art. 13 Teil B Buchst. b, Art. 17 6. EG-RL
Sachverhalt
Die der Sollbesteuerung unterliegende Klägerin mietete in 2006 von der A-KG die R-Passage mit einer Mietfläche von insgesamt 2.833,40 qm an. Die Nettomiete betrug 33.861,91 EUR, zzgl. Betriebskostenvorauszahlungen von 4.117,08 EUR und Heizkostenvorauszahlungen von 2.003,13 EUR, sodass sich ein Gesamtbetrag von 39.982,12 EUR ergab. Hinzu kam eine Umsatzsteuer von 5.378,09 EUR, wobei die Parteien von einem auf die steuerpflichtig vermieteten Flächen entfallenden Entgelt von 28.305,73 EUR ausgingen. Damit betrug die "Gesamtmiete" 45.360,21 EUR. Aus einer Anlage zum Mietvertrag ergab sich demgegenüber eine Nettogesamtmiete von 37.357,95 EUR, wobei auf die nicht umsatzsteuerpflichtig vermieteten Einheiten 11.637,28 EUR und auf die steuerpflichtig vermieteten Einheiten 25.720,67 EUR entfielen.
Die bei Abschluss des Mietvertrags nicht an Endmieter vermieteten Gebäudeteile (sog. Leerstandflächen) wurden mit einer Kaltmiete von 2.684,17 EUR berücksichtigt. Nach einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag hatte die Klägerin während einer fünfjährigen Laufzeit Mieten nur für diejenigen Flächen zu zahlen, die zum Vertragsbeginn bereits vermietet waren. Für die zu diesem Zeitpunkt leer stehenden Flächen bestand eine Verpflichtung zur Mietzahlung nur insoweit, als diese Flächen später vermietet werden konnten.
Diese Zusatzvereinbarung wurde im Dezember 2007 aufgehoben. Für ihre Zustimmung zu dieser Aufhebung erhielt die Klägerin von der Vermieterin eine Ausgleichszahlung i.H.v. 115.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer von 21.850 EUR, die die Klägerin der Vermieterin im Juni 2008 in Rechnung stellte. Die Klägerin berücksichtigte diesen Vorgang in ihrer Umsatzsteuererklärung 2008 als regelbesteuerten Umsatz.
Für das Streitjahr 2008 machte die Klägerin Vorsteuerbeträge aus der Anmietung der R-Passage in Höhe der von der Vermieterin ausgewiesenen Umsatzsteuer von monatlich 5.378,09 EUR geltend. Bei steuerfreien Umsätzen von 11.637,28 EUR und steuerpflichtigen Umsätzen (einschließlich Leerflächen) von 28.305,73 EUR entsprach dies einem Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen von 70,88 %.
Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging das FA demgegenüber davon aus, dass nach einem Flächenschlüssel nur 61,04 % der Vorsteuerbeträge abzugsfähig seien, wobei die leer stehenden Flächen entsprechend ihrer vorherigen Nutzung den steuerpflichtig oder steuerfrei vermieteten Flächen zugeordnet wurden. Dies führte zu einer Kürzung der im Streitjahr aus der Anmietung der R-Passage geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 64.612,05 EUR um 8.968,45 EUR auf 55.643,60 EUR. Der gegen den Änderungsbescheid eingelegte Einspruch hatte ebenso wie die Klage zum FG keinen Erfolg.
Für die Klageabweisung führte das FG (FG Hamburg, Urteil vom 24.9.2013, 1 K 194/11, Haufe-Index 6205829, EFG 2014, 230) an, dass sich erforderliche Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG nach einem Flächenschlüssel richte. Unerheblich sei, ob die Klägerin mit der Zustimmung zur Aufhebung der Zusatzvereinbarung eine steuerfreie oder steuerpflichtige Leistung erbracht habe, da sie jedenfalls Steuerschuldnerin aufgrund eines Steuerausweises in einer Rechnung sei.
Entscheidung
Die Revision der Klägerin hatte teilweise Erfolg. Ebenso wie das FG versagte auch der BFH den Anspruch auf einen weitergehenden als vom FA gewährten Vorsteuerabzug – allerdings auf einer anderen Grundlage als im bisherigen Verfahren angenommen. Es komme nicht auf die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG, sondern auf die dieser Aufteilung vorgelagerten Frage an, inwieweit eine gesetzlich geschuldete Steuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) vorliege.
Im Streitfall habe die Klägerin das von ihr angemietete Objekt R-Passage durch steuerpflichtige wie auch durch steuerfreie Vermietung an Endnutzer sowohl für Umsätze mit wie auch für Umsätze ohne Recht auf Vorsteuerabzug verwendet. Der Vorsteuerabzug der Klägerin aus der Anmietung der R-Passage richte sich daher danach, inwieweit die Vermieterin (Eigentümerin) zulässigerweise zur Umsatzsteuer optiert habe. Eine Teiloption der Vermieterin (Eigentümerin) sei nur insoweit zulässig, als Teilflächen vorliegen, die die Klägerin selbst durch steuerpflichtige Vermietung verwendet habe ode...
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