Vorsorgeaufwendungen

Zusammenfassung

Überblick

Altersvorsorgeaufwendungen gehören begrifflich zu den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben. Die Aufwendungen zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter und die sonstigen Vorsorgeaufwendungen sind getrennt voneinander zu ermitteln. Beiträge zum Erwerb eines Basiskrankenversicherungsschutzes sowie zur Pflegepflichtversicherung können in vollem Umfang berücksichtigt werden. Weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen können dagegen nur dann abgezogen werden, wenn das bestehende Abzugsvolumen für sonstige Vorsorgeaufwendungen nicht bereits durch die Beiträge zum Erwerb eines Basiskranken- und Pflegeversicherungsschutzes ausgeschöpft wurde. Es ist im Bereich der Vorsorgeaufwendungen somit zwischen den Altersvorsorgeaufwendungen, den Beiträgen für eine Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung und den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden. Bis zum Jahr 2004 wurde das Abzugsvolumen für Vorsorgeaufwendungen unter Berücksichtigung eines einheitlichen Höchstbetrags ermittelt. Damit die Umstellung auf das geänderte Verfahren nicht zu Schlechterstellungen führt, gab es bis zum VZ 2019 eine Günstigerprüfung. Bei dieser wurde ermittelt, ob das für die Summe aller Vorsorgeaufwendungen bis zum Jahr 2004 bestehende Abzugsvolumen für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die getrennt zu ermittelnden Abzugsbeträge für die Basisversorgung im Alter und die ­sonstigen Vorsorgeaufwendungen (Basiskranken-/Pflegeversicherung und weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen). Angesetzt wurde insoweit der für den Steuerpflichtigen günstigere Betrag. Im Rahmen der Günstigerprüfung wurde der dabei zu berücksichtigende Vorwegabzug seit dem VZ 2012 jährlich um 300 EUR verringert. Die Günstigerprüfung ist im VZ 2019 ausgelaufen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen enthalten § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3, 3a EStG und § 10 Abs. 2 bis 5 EStG.

Die Finanzverwaltung äußert sich in R 10.4 und H 10.1, 10.4, 10.5 EStH und im BMF, Schreiben v. 24.5.2017, IV C 3 – S 2221/16/10010:004, BStBl 2017 I S. 820, ergänzt durch die BMF, Schreiben v. 6.11.2017, IV C 3 – S 2221/17/10006:001, BStBl 2017 I S. 1455, v. 28.9.2021, IV C 3 – S 2221/21/10016:001, BStBl 2021 I S. 1833 sowie BMF, v. 16.12.2021, IV C 3 – S 2221/20/10012:002, BStBl 2022 I S. 155.

1 Altersvorsorgeaufwendungen

1.1 Steuersystematische Einordnung

Im Hinblick auf die steuersystematische Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen wurde seit Jahren darüber gestritten, ob die Zuordnung zu den Sonderausgaben zutreffend ist. Aufgrund der späteren nachgelagerten Besteuerung wurde häufig die Auffassung vertreten, dass es sich bei den geleisteten Beiträgen um vorweggenommene Werbungskosten handeln würde. Dem hat sich das Bundesverfassungsgericht in mehreren grundlegenden Beschlüssen nicht angeschlossen.^[1] Nach seiner Auffassung ist die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung, die Beiträge den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben zuzuordnen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt sowohl für die Zeiträume vor dem 1.1.2005^[2] als auch für die Zeiträume nach dem 31.12.2004. Verfassungsrechtlich umstritten ist hingegen insbesondere die Ausgestaltung der Übergangsregelung. Das BVerfG fordert, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Alterseinkünften so aufeinander abgestimmt sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Diesen Grundsatz hat der BFH nochmals bestätigt und hierbei auch vorgegeben, wie nach seiner Auffassung das Vorliegen einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung zu berechnen ist.^[3]

[1] BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 14.6.2016, 2 BvR 323/10, BFH/NV 2016 S. 1421; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 14.6.2016, 2 BvR 290/10, BStBl 2016 II S. 801; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 13.7.2016, 2 BvR 288/10, BStBl 2016 I S. 801; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 13.7.2016, 2 BvR 289/10.

[2] BFH, Urteile v. 21.7.2004, X R 72/01 und X R 73/01, BFH/NV 2005 S. 513; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 25.9.2009, 2 BvR 2299/04; BFH, Urteil v. 9.3.2011, X B 57/10, BFH/NV 2011 S. 1128; BVerfG, Nichtannahmebeschluss v. 29.5.2013, 2 BvR 1131/11; BFH, Urteil v. 7.12.2011, X B 116/11, BFH/NV 2012 S. 416.

[3] BFH, Urteil v. 19.5.2021, X R 20/19, BFH/NV 2021 S. 980, Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az beim BVerfG 2 BvR 1143/21; BFH, Urteil v. 19.5.2021, X R 33/19, BFH/NV 2021 S. 982, Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az beim BVerfG 2 BvR 1140/21.

1.2 Begriff

Aufwendungen zum Aufbau einer Basisversorgung im Alter liegen vor, wenn Beiträge zugunsten von Vorsorgeprodukten geleistet werden, die eine tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung sichern. Steuerlich abziehbar sind daher keine Spar- oder Anlageprodukte, bei denen die Verwendung für die Altersvorsorge nicht begriffsnotwendig sichergestellt ist (z. B. Kapitallebensversicherungen, "normale" Fondssparpläne), sondern nur solche Beiträge, die zu Ansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung führen oder die mit diesen Anwartschaften vergleichbar sind.

Hierbei handelt es sich um:

• Beiträge zur gesetzlich...